В ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены обязанности налоговых органов, которые фактически можно также отнести к их правам. Данный вывод напрашивается сам собой, принимая во внимание, что полномочия главного администратора налоговых доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации возложены исключительно на Федеральную налоговую службу Российской Федерации.

Обязанность вести учет налогоплательщиков, а также осуществлять контроль за соблюдением ими налогового законодательства, принимать решения о возврате сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов, представлять налогоплательщикам справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам (сборам), пеням и штрафам и т.д. по сути своей является правом налоговых органов.

Если обратиться к судебной практики, то она свидетельствует, что при разбирательстве налоговых споров очень часто возникают тупиковые ситуации, когда налогоплательщики вынуждены отказываться даже от тех прав, которыми они наделены по закону, чтобы только не попасть под произвол налоговых органов.

Рассмотрим, как подобные проблемы решаются в практике развитых стран. Во-первых, следует подчеркнуть, что в этих странах и на уровне законодательства, и в реальной практике признается факт объективного неравновесия между положением налогоплательщика и налоговых органов. Отсюда установление и использование целого ряда приемов, методов, инструментов, которые позволяют налоговым органам формировать свой имидж как дружественной организации, как ведомства, ориентированного не на наказания и штрафы, а установление стабильных отношений добропорядочного партнерства[1].

Во-вторых, государственные органы в этих странах реально понимают неравноценность ущерба от неправомерных действий или ошибок со стороны налогоплательщиков и со стороны налоговых органов. Несомненно, в экономическом смысле за ошибки и тех, и других, в конечном счете, платит все тот же налогоплательщик по налагаемым на него штрафам либо через налоги, которые идут на содержание налоговых органов (включая и расходы последних на компенсацию совершаемых ими нарушений).

В основном в практике развитых стран сейчас выделяются три пути решения этих проблем:

Реорганизация налогообложения на началах большей справедливости и меньшего бремени для налогоплательщиков. В этом направлении есть очень серьезные ограничения, которые не позволяют снижать налоговое бремя до более разумных пределов и более точно настраивать налоговые ставки применительно к налогоспособности особо состоятельных граждан.

Снижение неналоговых тягот налогоплательщиков. Среди них, например, есть обязанности по составлению отчетности для предприятий, которые в развитых странах по затратам уже приближаются к расходам на уплату корпорационного налога. Этот путь наиболее активно развивают Скандинавские страны.

В этих странах предоставление налоговой отчетности (налоговых деклараций) практически уже полностью переведено в электронный формат, для малых предприятий создан порядок, по которому получаемая ими их отчетность по банковскому счету принимается и как отчетность по налогам.

Кроме того, в Швеции налоговые органы сами составляют налоговые декларации для граждан, основываясь на тех источниках информации, которые имеют и которые им доступны на основании закона5. Поскольку же регистрация граждан как налогоплательщиков осуществляется налоговыми органами в автоматическом режиме, то граждане в этой стране фактически избавлены от всех иных обязанностей (регистрации, учета, составления и представления отчетности), кроме самой уплаты налога. При этом составленную налоговым органом декларацию налогоплательщик может получить в электронном виде (при наборе своего личного кода), проверить ее и отправить обратно за своей электронной подписью. Наконец, уплатить налог он может на счет налоговой службы банковским чеком, переводом (банковским или почтовым), кредитной карточкой или наличными [2].

Соответственно, при таком порядке обязанности налогоплательщика фактически обращаются в его права. Так, налоговый орган сам регистрирует и присваивает налогоплательщику личный номер, причем это возможно без проявления какой-либо инициативы с его стороны. В функции учета доходов и составления отчетности не налоговый орган контролирует налогоплательщика, а налогоплательщик контролирует налоговый орган и при этом он вовсе не обязан исправлять ошибки налоговой службы, если они допущены в его пользу (кроме, разумеется, декларирования доходов, источники которых недоступны для налогового органа)[3] [4].

Следует также обратить внимание на опыт Великобритании. В этой стране прилагаются особые усилия по максимальному облегчению и упрощению для налогоплательщиков (граждан и компаний) всех аспектов их отношений с налоговыми органами. В частности, разработаны специальные компьютерные программы, позволяющие с минимальными усилиями составлять и отправлять отчетность налоговым органам, созданы специальные подразделения по оказанию помощи и консультированию налогоплательщиков (включая возможность заключения авансовых соглашений по ценам - в отношении крупных международных инвестиционных проектов, согласно которым налоговые органы обязуются не возражать против применения в них особых ценовых условий и тарифов (так называемых трансфертных цен), если участники этих проектов будут использовать их в рамках оговоренных пределов и (или) операций.

Отношение к ошибкам сторон. Государство разделяет ошибки налогоплательщиков, вытекающие из намерения обмануть налоговые органы, и ошибки от незнания, небрежности, невнимательности и т.д. В последнем случае задача налоговых органов формулируется как оказание помощи, разъяснения, а не как обязанность применять какие - то санкции. В основе такой позиции лежит понимание, что от наказания налогоплательщика теряют обе стороны налоговых отношений: налогоплательщик в виде прямых убытков от уплаты штрафа, а государство (косвенным образом) от того, что налогоплательщик может прекратить свою деятельность \

Эта позиция сейчас во многих развитых странах закрепляется и законодательно, и на уровне нормативного регулирования практических действий налоговых органов.

Так, в ряде стран приняты кодексы прав налогоплательщика и разработаны специальные процедуры, предусматривающие сопровождение (как оказываемую государством поддержку) налогоплательщика на всем протяжении его спора, конфликта, любой коллизии по поводу разного понимания им и налоговым органом сложившейся неоднозначной ситуации. 1

Кроме того, особое внимание уделяется поддержанию реального равновесия между сторонами в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками, вплоть до акцентирования особых преимуществ для последних в случае их особого положения (получатели невысоких доходов) или осложнений, вызываемых неоднозначной трактовкой тех или иных положений налогового законодательства.

В целях ограждения прав налогоплательщиков от возможных злоупотреблений или ошибок со стороны налоговых органов в Великобритании используют так называемый Кодекс налоговой практики9. Особый интерес при этом имеет приведенное в Кодексе налоговой практики регулирование ситуаций, когда налогоплательщику причиняется ущерб в результате ошибок налоговых органов1.

Начнем с момента, когда у налогоплательщика создается мнение, что ему причинен ущерб в результате неправомерных действий налогового органа. В этом случае он может обратиться с просьбой о компенсации ущерба в тот же налоговый орган письменно или по телефону. Далее, если реакция и действия налогового органа его не удовлетворяют, он может обратиться в местный Центр разрешения спорных ситуаций и затем, в порядке обжалования, к Контролеру вышестоящей налоговой инстанции.

Если же налогоплательщик остается неудовлетворен вынесенным решением, ему предоставляется возможность обратиться к внешнему (независимому) медиатору, в роли которого выступает Уполномоченный по защите прав налогоплательщиков (служащий государственного агентства, не входящего в состав налоговых органов, - наподобие Уполномоченного (Омбудсмена) по правам человека или Уполномоченного по защите прав детей). При этом у налогоплательщика в любом случае еще остается право обращения в суд, который может не только вынести решение по данному случаю, но и создать правовой прецедент. [5]

Следует также отметить, если у налогоплательщика есть право требовать возврата переплаченной по его вине суммы налога за период до шести прошедших лет, то для переплаты налога в результате ошибочных или неправомерных действий налогового органа этот период увеличивается до 20 лет1.

При этом компенсации по случаям ошибок налогового органа могут включать:

- суммы начисленных процентов за просрочку налогового платежа;

- потери средств из-за задержки возврата переплаченных сумм налога;

- дополнительные издержки, понесенные налогоплательщиком (на представление дополнительной отчетности, на подготовку аргументации по спору, затраты на привлечение адвокатов и консультантов и т.д.);

- ущерб из-за (неожиданно) позднего доначисления налога.

В случае признания либо правоты налогоплательщика в данном спорном вопросе, либо факта причинения ему неоправданно большого беспокойства действиями налогового органа налогоплательщик может рассчитывать на:

- возврат переплаченной суммы налога;

- компенсацию всех или части его затрат;

- уменьшение суммы причитающегося с него налога (списание части его налоговых обязательств).

Рассмотрим пример из судебной практики.

Открытое акционерное общество «Гидроэлектромонтаж» (далее - налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) возвратить сумму в размере 8 311 870 руб. излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, с
начисленными на нее на основании пункта 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации процентами в размере 370 484, 71 руб.

По делу установлено, что 08.08.2013 общество направило в инспекцию заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль в размере 8 481 874 руб. (по данным сайта ФГУП «Почта России» заявление получено налоговым органом 16.08.2013); в дальнейшем, 24.09.2013 общество повторно обратилось в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль в указанной сумме в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с тем, что инспекцией не было принято каких-либо решений по заявлениям, и налог не возвращен, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о возврате данной суммы налога в принудительном порядке.

На основе установленных фактических обстоятельств, руководствуясь положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, суды обеих инстанций сделали вывод о наличии у налогоплательщика права на возврат спорной суммы налога с начисленными на нее процентами за нарушение срока их возврата.

При этом, судами учтено, что расчет процентов, начисленных в соответствии с пунктом 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно самому расчету, представленному в дело, за период с 16.09.2013 по 03.04.2014 произведен с учетом производимого налоговым органом зачета и размер таких процентов составляет 370 484,71 руб.

Судами обеих инстанций дана оценка всем доводам, приведенным по рассматриваемым вопросам, в том числе указанным в кассационной жалобе, поскольку в ней, по существу, повторяется все то, на что ссылалась ранее инспекция, и это отражено в принятых судебных актах.

Таким образом, решения судов нижестоящих инстанций оставлены без изменений[6].

Несомненно, использование рассмотренного опыта развитых стран весьма актуально и для нынешней ситуации в России, когда значительные усилия расходуются на улучшение процедур налогового контроля, на механическое нормирование числа налоговых проверок, на иные формы совершенствования налогового администрирования в целом, но при этом не уделяется внимания главному - поддержанию разумного баланса прав и обязанностей обеих сторон налоговых отношений и установлению (а не простому декларированию) адекватных норм защиты налогоплательщиков от возможных произвольных действий налоговых органов1.

Права и обязанности налоговых органов реализуются должностными лицами этих органов в пределах их компетенции[7] [8] [9]. Иными словами, деятельность налогового органа выражается в деятельности соответствующих должностных лиц. Возмещение вреда государством в порядке, предусмотренном ст. 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации, осуществляется только в случаях его причинения незаконными действиями (бездействием) именно должностного лица государственного органа. Однако в гражданском законодательстве определения понятия «должностное лицо» не содержится. Нет определения понятия «должностное лицо налогового органа» и в налоговом законодательстве. Из содержания ст. 35 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей ответственность должностных лиц и других работников налоговых органов, лишь следует, что не всякий работник налогового органа является

3

должностным лицом .

В уголовном праве под должностными лицами понимаются «лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно- распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных силах Российской Федерации» (примечание 1 к ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации. При этом представитель власти определяется как «.. .должностное лицо правоохранительного или контролирующего органа, а также иное должностное лицо, наделенное в установленном порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся от него в служебной зависимости» (примечание к ст. 318 Уголовного кодекса Российской Федерации). В п. 1 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 10 февраля 2000 г. № 6 «О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе» указывается и на такой признак представителя власти, как наличие права принятия решений, которые обязательны для исполнения гражданами и организациями независимо от их ведомственной подчиненности. В п. 3 этого постановления разъяснено, что организационно- распорядительными функциями являются, например, руководство коллективом, расстановка и подбор кадров, организация труда или службы подчиненных, поддержание дисциплины, применение мер поощрения и взыскания. Административно -хозяйственные функции состоят в управлении и распоряжении имуществом и денежными средствами организаций и учреждений, осуществлении контроля за движением материальных ценностей и др.

В административном праве применяется понятие должностного лица, которое дано в примечании к ст. 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и является аналогичным уголовно- правовому определению должностного лица как лица, осуществляющего функции представителя власти, организационно- распорядительные или административно-хозяйственные функции. Кроме того, в юридической литературе высказывается позиция, что закрепленное в примечании к ст. 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях определение должностного лица можно применять только в отношении самого Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

В науке не сложилось единой точки зрения о возможности использования понятия должностного лица, разработанного в уголовном и административном праве, применительно к гражданско-правовой

ответственности за вред, причиненный государственными органами и должностными лицами[10].

Одна из точек зрения состоит в том, что определение понятия «должностное лицо» из Уголовного кодекса Российской Федерации может использоваться в гражданском праве.

Другие авторы считают, что уголовно-правовое понятие должностного лица не должно применяться в гражданском праве. Отмечается, что в гражданском праве под должностными лицами следует понимать лишь представителей власти, имеющих полномочия распорядительного характера в отношении лиц, которые не подчинены им по службе.

Полагаем, специальные нормы гражданского законодательства о возмещении вреда непосредственно государством должны применяться только в случаях, если вред причинен незаконными действиями (бездействием) представителя власти, а не любого работника государственного органа, выполняющего организационно -распорядительные или административно-хозяйственные функции.

Проблема отсутствия в российском законодательстве единого определения должностного лица, которое закреплялось бы в конкретном нормативно-правовом акте, неоднократно поднималась в правовой литературе. Например, М.В. Ермоленко полагает, что должностное лицо - это лицо, замещающее должность, предусмотренную соответствующим правовым актом, отвечающее предъявляемым по ней требованиям к знаниям, квалификации и стажу работы, которое для осуществления своей профессиональной служебной деятельности наделено специальным правовым статусом, предусматривающим: обладание конкретными правами и обязанностями, необходимыми для осуществления возложенных на лицо функций; наличие нормативно закрепленных структурно-функциональных связей лица как в структуре организации, где лицо состоит на службе, так и вне ее; несение повышенной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей. Как представляется, приведенная дефиниция достаточно полно отражает специфику понятия должностного лица, однако нельзя не отметить его некоторую громоздкость[11].

Необходимость четкого определения понятия «должностное лицо» связывают главным образом с совершенствованием законодательства о государственной, в том числе гражданской, службе, имея в виду механизм юридической ответственности в государственном аппарате, поскольку именно должностные лица выступают ее самостоятельными субъектами.

Должностным лицом налогового органа следует считать лицо, осуществляющее профессиональную служебную деятельность в определенном налоговом органе, уполномоченное нормативными правовыми актами на вступление от имени налогового органа в публично-правовые отношения с налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, их представителями и иными лицами[12] [13].

Должностное лицо налогового органа участвует в обозначенных правоотношениях в качестве властной стороны, субъекта, которому предоставлены властные полномочия в отношении организаций и физических лиц. Таким образом, должностное лицо отличается от иного работника налогового органа тем, что представляет налоговый орган во властных отношениях, урегулированных нормами законодательства о налогах и сборах[14].

Представляется, факт осуществления работником организационно - распорядительных или административно-хозяйственных функций в налоговом органе не является определяющей характеристикой статуса должностного лица налогового органа ввиду того, что должностному лицу могут как предоставляться, так и не предоставляться полномочия на осуществление указанных функций. К тому же такие функции реализуются в отношении других работников определенного налогового органа, которые подчинены по службе данному должностному лицу.

Думается также, что статус должностного лица налогового органа предполагает осуществление функций представителя власти только на постоянной основе, а не временно или по специальному полномочию. Работник налогового органа, являющийся должностным лицом, должен иметь нормативно установленные на постоянной основе права на совершение властных действий, принятие властных решений от имени налогового органа, а также определенные служебные обязанности.

Завершая рассмотрение статуса должностного лица налогового органа, необходимо отметить, что государством подлежит возмещению лишь вред, непосредственным причинением которого явилось должностное лицо налогового органа, а причинившие имущественный или неимущественный вред незаконные действия (бездействие) имели отношение к властной публично-правовой, а не хозяйственной деятельности налогового органа \

[1] Мишина С.В. Налоговое администрирование. Актуальные вопросы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков // Экономика и управление: проблемы, решения.- 2012. -№ 1. С. 44.

[2] Мишина С.В. Налоговое администрирование. Актуальные вопросы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков // Экономика и управление: проблемы, решения. -2012.-№ 1. С. 45.

[3] Кашин В.А. Права и обязанности налогоплательщиков: современный подход // Финансы. -2010.- № 6. С. 17.

[4] Козырин А. Н. Налоговое право России. / М.: Норма. - 2010. - 251 с.

[5] Лапина М.А. К вопросу о классификации субъектов административно-юрисдикционных правоотношений в налоговой сфере // Экономика. Налоги. Право.-2012.-№ 6. С. 128.

Кашин В.А. Права и обязанности налогоплательщиков: современный подход // Финансы.- 2010.-№ 6. С. 18

[6] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.03.2015 № Ф05-2172/2015 по делу № А40- 52003/14 // Справочная правовая система Консультант Плюс.

[7] Мишина С.В. Налоговое администрирование. Актуальные вопросы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков // Экономика и управление: проблемы, решения.-2012.-№ 1. С. 47.

[8] Грачева Е. Ю. Налоговое право. / М.: Проспект. - 2015. - 96 с.

[9] Федорова И.А. Правовой статус налоговых органов и их должностных лиц // Современные проблемы науки и образования. 2014. № 6. С. 17.

[10] Крохина Ю.А. Налоговое право. / М.: Издательство Юрайт, - 2011. - С. 115.

[11] Федорова И.А. Правовой статус налоговых органов и их должностных лиц // Современные проблемы науки и образования. - 2014. - № 6. С. 21.

[12] Федорова И.А. Правовой статус налоговых органов и их должностных лиц // Современные проблемы науки и образования. - 2014. - № 6. С. 19.

[13] Миляков Н. В. Налоговое право. / М.: Инфра-М. - 2008. - 341 с.

[14] Сунцева П.В. Злоупотребления налоговых органов и злоупотребления налогоплательщиков в публичном праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2010. № 3. С. 85.