Следует обратить внимание, что определение сущности и признаков юридической ответственности, которые связывают ее с негативным отношением к противоправному поведению и применением к лицу санкций за совершенное правонарушение, являются самыми распространенными. Кроме упомянутого определения существует «концепция принуждения», 1 согласно которой юридическая ответственность связана с противоправным поведением, она не существует без правонарушения, поскольку является реакцией на противоправное деяние.

Среди многочисленных государственных органов и их должностных лиц особое место занимают налоговые органы и их должностные лица, которые непосредственно на основе правовых актов, осуществляя права и исполняя возложенные на них обязанности, достигают цели и решают поставленные перед ними задачи. Достаточно распространенным является отношение к юридической ответственности налоговых органов как к обязанности субъекта права отчитаться в своих действиях, применения к нему юридических санкций.

В юридических литературе юридическую ответственность разделяют на виды в зависимости от ее функций.

Правовосстанавливающая (гражданско-правовая) - принуждение, как правило, не оказывается; имеет место добровольное выполнение правонарушителем ответственности. Государственное принуждение применяется в случае возникновения конфликта между участниками правоотношений.

Штрафная (карательная) (уголовно-правовая, административноправовая) - принуждение проявляется:

в ограничении прав личности, которая привлекается к ответственности (лишение права занимать определенные должности);

в наложении дополнительных обязанностей отягчающего характера (штраф, установление режима индивидуального лицензирования и т.п.).

При рассмотрении вопросов юридической ответственности работников налоговых органов необходимо отметить, что регулирование правового положения государственных служащих, работающих в подразделениях государственной налоговой службы, осуществляется Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. «О налоговых органах Российской

Федерации»1 и другие. С принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации компетенция налоговых органов получила законодательное закрепление и в этом кодифицированном акте. Такое разнообразие не могло не повлечь за собой законодательных противоречий и юридических коллизий, что в свою очередь создало возможность злоупотребления и превышения служебных полномочий должностными лицами налоговых органов и снизило правовую защищенность налогоплательщиков[1] [2] [3].

Фактическим основанием юридической ответственности является совершение государственным служащим конкретного правонарушения.

Нормативным основанием юридической ответственности государственного служащего является невыполнение установленной государством обязанности, которая закреплена в диспозиции юридической нормы, следствием чего является применение к лицу соответствующих санкций .

Процессуальным основанием является акт применения правовой нормы, то есть «способ внешнего проявления формально обязательного правила поведения индивидуального характера, которое подтверждает, устанавливает, изменяет или отменяет юридические права и обязанности персонифицированных субъектов в конкретной жизненной ситуации. Такой акт принимается органом, в компетенцию которого входит право привлечения правонарушителя к ответственности и наложения на него взысканий за совершение им правонарушения (например: приговор суда по уголовному делу)[4].

Следовательно, рассматривая вопрос юридической ответственности работников налоговых органов, необходимо остановиться на детальном анализе разных видов их ответственности.

Одним из главных принципов деятельности работников налоговых органов является принцип ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих должностных обязанностей. Ответственность органов исполнительной власти, их должностных лиц за свои решения, действия или бездействие перед гражданами, права которых были нарушены, является одним из главных принципов реформирования организационных структур исполнительной власти в ходе административной реформы.

В зависимости от отраслевой структуры права различают следующие виды юридической ответственности: конституционную, дисциплинарную, административную, гражданско-правовую, уголовную. Рассмотрим каждый вид ответственности отдельно.

Конституционная ответственность наступает за нарушение норм Конституции Российской Федерации. Конституционно-правовая ответственность включает как позитивную ответственность (ответственное поведение, несение ответственности перед кем-либо), так и ретроспективную (негативные последствия как результат противоправного поведения), при этом позитивная ответственность имеет доминирующий характер.

Конституционно-правовая ответственность наступает за нарушение норм Конституции, которые закрепляют конкретные права и обязанности государственных органов, определяют их компетенцию, потому можно сказать, что это ответственность за ненадлежащее осуществление органом его конституционного статуса[5].

Отмена незаконных актов налоговых органов является одной из санкций конституционной ответственности: в этом случае проявляется негативная государственно-правовая оценка деятельности тех, кто выдал незаконный акт, и наступает неблагоприятное для них последствие. В частности, систематическая отмена актов того или иного министерства позволяет затронуть вопрос о ненадлежащем выполнении им своих обязанностей[6].

Рассмотрим пример из судебной практики.

Общество с ограниченной ответственностью «Жилищно-коммунальный трест» (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решения от 18.09.2012 N 39657

0 привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 2936 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, обязании налогового органа устранить нарушение прав налогоплательщика.

Решением от 20.12.2013 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 06.03.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: признаны недействительными оспариваемые решения в части доначисления НДС в размере 2 515 218 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части требований отказано.

В рассматриваемом случае полученные Обществом из бюджета денежные средства были выделены не на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых отдельным категориям граждан, которые облагаются НДС, а на покрытие убытков, связанных с предоставлением населению услуг с применением государственного регулирования цен, следовательно, эти суммы не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Отклоняя довод Инспекции о применении к спорным правоотношениям подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации, суды верно указали, что направленные из бюджета Обществу денежные средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку поставка коммунальных услуг гражданам, пользующимся льготами, не является реализацией ее местному бюджету муниципального образования "город Кемерово", а полученные Обществом денежные средства не представляют собой плату за коммунальные услуги.

Общество не оказывает распорядителю денежных средств какие-либо услуги, а последний их не потребляет.

Распорядитель бюджетных средств, в порядке статей 6, 69, 78, 219 Бюджетного кодекса Российской Федерации выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства. Получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией по смыслу статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом суды правильно отметили, что наличие НДС в составе расчета субсидии не меняет ее правовой природы. Основные свойства субсидии остались неизменными, а именно: денежные средства переданы Обществу из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с оказанием услуг по государственным регулируемым ценам.

В ходе камеральной налоговой проверки не рассматривался вопрос о правомерности заявленных Обществом вычетов по НДС, в связи с чем отклоняется соответствующий довод Инспекции.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительными оспариваемые решения Инспекции по настоящему эпизоду.

Решения судов оставлены без изменения[7].

В соответствии со ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и федеральными законами. Данная норма Налогового кодекса имеет отсылочный характер, и порядок применения различных видов ответственности к должностным лицам налоговых органов регулируется нормами других отраслей законодательства.

Г осударственные служащие несут ответственность за прямой действительный вред лишь в пределах и порядке, предусмотренном законодательством, и при условиях, когда такой вред причинен предприятию, учреждению, организации виновными противоправными действиями (бездействием) работника. Они привлекаются также к материальной ответственности за совершение коррупционных деяний, которые не содержат состав преступления и не влекут уголовную ответственность, например, убытки, причиненные государству, предприятию, учреждению, организации незаконным использованием помещений, средств транспорта и связи, другого государственного имущества или средств, подлежат возмещению виновными лицами, уполномоченными на выполнение функций государства, на общих основаниях и условиях материальной ответственности работников и военнослужащих.

Общий порядок дисциплинарной ответственности государственных служащих установлен Федеральным законом от 27 июля 2004 г. № 79- Федеральный закон «О государственной гражданской службе Российской Федерации»[8]. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей (совершения должностного проступка) на работника налогового органа может быть наложено дисциплинарное взыскание в виде замечания, выговора, строгого выговора, предупреждения о неполном служебном соответствии, увольнения. До решения вопроса о применении дисциплинарной ответственности работник налогового органа может быть временно (но на срок не более одного месяца) отстранен от исполнения должностных обязанностей. В соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2004 г. № 79-Федеральный закон «О государственной гражданской службе Российской Федерации» одним из основных принципов государственной службы является принцип персональной ответственности за выполнение служебных обязанностей и дисциплины. Дисциплинарные взыскания применяются к государственному служащему за невыполнение или ненадлежащее выполнение служебных обязанностей, превышение своих полномочий, нарушения ограничений, связанных с прохождением государственной службы, а также за поступок, который порочит его как государственного служащего или дискредитирует государственный орган, в котором он работает.

Налоговые органы несут гражданско-правовую (деликтную)

ответственность перед налогоплательщиками. Этот вид ответственности предусмотрен за ущерб, нанесенный физическому или юридическому лицу незаконными решениями, действием или бездействием органа государственной власти, должностного или служебного лица органа государственной власти, во время осуществлении ими своих полномочий, возмещается государством независимо от вины этих органов. Государство также несет ответственность в результате принятия органом государственной власти нормативно-правового акта, который был признан незаконным и отменен1.

Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по своей правовой природе является ответственностью государства за причинение вреда гражданину или юридическому лицу незаконными действиями, бездействием или актами налоговых органов и их должностных лиц. Указанное причинение вреда, несмотря на то, что оно вытекает из налоговых отношений, является гражданским правонарушением, порождающим соответствующие гражданско-правовые отношения (деликтное

обязательство, в силу которого государство обязано возместить причиненный лицу вред, а лицо вправе требовать от государства возмещения этого вреда).

Гражданско-правовое обязательство и гражданско-правовая

ответственность являются нетождественными понятиями и соотносятся как обязательство и исполнение обязательства. Соответственно, гражданскоправовая ответственность налоговых органов является исполнением деликтного обязательства, возникшего вследствие причинения вреда незаконными действиями налоговым органом[9] [10] [11].

Основанием гражданско-правовой ответственности налоговых органов является совокупность юридических фактов, включающая в себя факт причинения лицу вреда виновными незаконными действиями (бездействием) или актом налогового органа, факт признания указанных действий незаконными, факт заявления потерпевшим лицом требования о возмещении этого вреда, факт принятия решения о возмещении вреда компетентным

3

государственным органом .

Меры гражданско-правовой ответственности - возмещение имущественных потерь, отмена незаконных соглашений, штраф, пеня, заключаются в принуждении лица нести негативные имущественные последствия. Основанием возникновения права на возмещение нанесенного вреда являются как неправомерные решения и действия органа государственной власти и их должностных лиц, так и их бездействие.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основе, в пределах полномочий и способами, которые предусмотрены Конституцией Российской Федерации и законодательством Российской Федерации. Незаконными являются действия и решения, если они нарушают законы, другие нормативные акты или затрагивают вопросы, которые не относятся к компетенции соответствующего органа или его должностных лиц. Это могут быть коллегиальные решения и единоличные действия должностных лиц, в результате которых физические или юридические лица были лишены возможности полностью или частично осуществлять право, предоставленное им законом или другими нормативными актами, или на них возложено выполнение каких-то непредвиденных обязанностей, или они привлечены к непредусмотренной ответственности[12].

[1] О налоговых органах Российской Федерации: Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 02.04.2014) // Бюллетень нормативных актов, № 1, 1992.

[2] Артемьева Ю.А. О юридической ответственности налоговых органов // Вопросы российского и международного права. - 2012. - № 1. С. 60.

[3] Пятаков В. А. Налоговое право и налогообложение. / М.: А-Приор. - 2010. - 68 с.

[4] Веденина Е.Л. Законодатель уточнил права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 4. С. 34.

[5] Гриценко В.В. Правовое регулирование административного порядка защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. - 2012. - № 1. С. 179.

[6] Тедеев А. А. Налоговое право. / М.: Эксмо. - 2013. - 57 с.

[7] Постановление Федеральной антимонопольной службы Западно-Сибирского округа от 24.07.2014 по делу № А27-20884/2012.

[8] О государственной гражданской службе Российской Федерации: федеральный закон от 27.07.2004 № 79- ФЗ (ред. от 31.12.2014, с изм. от 06.04.2015) // Собрание законодательства РФ, 02.08.2004, № 31, ст. 3215.

[9] Гриценко В.В. Правовое регулирование административного порядка защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. - 2012. - № 1. С. 180.

[10]Артемьева Ю.А. О юридической ответственности налоговых органов // Вопросы российского и международного права.- 2012. - № 1. С. 63.

[11] Пятаков В. А. Налоговое право и налогообложение. / М.: А-Приор. - 2010. - 68 с.

[12] Крохина Ю.А. Налоговое право. / М.: Издательство Юрайт, - 2011. - С. 120.