Согласно действующему налоговому законодательству субъектами налоговых отношений являются лица, между которыми возникают отношения, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговые отношения отличаются от других отношений (в частности: гражданских, конституционных и административных) в первую очередь составом участников. Налоговые отношения имеют властный характер, а, следовательно, в этих отношениях обязательно участие государства. Государство может выступать в лице законодателя, уполномоченных налоговых органов или их должностных лиц, с одной стороны. С другой стороны выступают налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и иные обязанные лица.

Позиция «законодателя» весьма неоднозначна, он может выступать как с одной, так и с другой стороны налоговых отношений.

Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо или организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений1.

Налогоплательщики делятся на резидентов, то есть лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве, и нерезидентов, то есть лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания. Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на

территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов только доходы, полученные из источников на территории данного государства (ограниченная налоговая обязанность).

Налогоплательщиком (плательщиком сборов) признаются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, на которых в соответствии с действующим налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги (сборы)1. Налогоплательщики (плательщики сборов), кроме непосредственно уплаты суммы налога (сбора), могут быть обязаны: вставать на налоговый учет, соблюдать правила и нормы налоговой регистрации; составлять и представлять в установленные сроки в налоговые органы отчетность, предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации; вести учет своих действий и операций по правилам, установленным по соответствующим объектам обложения; собирать и хранить в пределах установленных законом сроков документы и подтверждающие материалы в отношении отчетности, представляемой ими налоговым органам и др.

В современной литературе нет единого мнения о классификации налоговых отношений. Субъекты налоговых отношений условно можно разделить на индивидуальные (частные) и коллективные (публичные) .

К индивидуальным (частным) субъектам налоговых отношений относятся: субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); лица, предоставляющие профессиональную помощь (уполномоченные и законные представители, налоговые консультанты); лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (нотариусы, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели); лица, предоставляющие необходимые данные лица (нотариусы); лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов (банки) . [1] [2] [3]

Коллективные (публичные) субъекты налоговых отношений состоят из: государственных органов, обладающих полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов, таможенные органы); правоохранительных органов; органов, участвующих в мероприятиях налогового контроля (регистрационные органы); органов, обладающих необходимыми данными (регистрационные органы, органы лицензирования)[4].

Существуют понятия «добросовестный налогоплательщик» и «недобросовестный налогоплательщик». Деление налогоплательщиков на «добросовестных» и «недобросовестных» весьма условно.

Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 12.10.1998 г. № 24-П по делам, касающимся перечисления денежных средств через банки, не имеющие средств на корреспондентских счетах, впервые было введено понятие "добросовестный налогоплательщик". Формально налог был уплачен, но деньги в бюджет не поступали из-за неплатежеспособности банка. Периодически налоги взыскивались с налогоплательщиков повторно со ссылками на разъяснения Высший арбитражный суд Российской Федерации о том, что налог считается уплаченным, только когда он физически поступил в бюджет. Конституционный суд Российской Федерации указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В законодательстве отсутствуют установленные критерии недобросовестности. В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. № 168-О было дано определение "недобросовестного налогоплательщика" как налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Налоговые органы и судьи руководствуются ранее вынесенными судебными актами Конституционного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации, которые рассматривают конкретные ситуации. Соответственно, в этом случае имеет место быть судебный прецедент1.

Если налоговые органы во время мероприятий налогового контроля из содержания сделок и последующих действий налогоплательщика обнаружат, что они совершались без намерения извлечь прибыль, то именно такие сделки будут указывать на недобросовестность налогоплательщика[5] [6].

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, свидетельствующих об отсутствии цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения[7].

Подводя итог вышесказанному, в налоговых отношениях между налогоплательщиком и государством должен повышаться уровень взаимопонимания, со стороны государства должна проводиться работа по консультированию налогоплательщиков, повышению уровня налоговой культуры общества и снижению количества «недобросовестных налогоплательщиков».

[1] Химичева Н. И. Финансовое и налоговое право. / М.: Норма. - 2008. - 176 с.

[2] Крохина Ю.А. Налоговое право. / М.: Издательство Юрайт, - 2011. - С. 214.

[3] Землин А. И. Налоговое право: Учебник/ А. И. Землин. - М.: Форум. - 2007. - 74-85 с.

[4] Тютин Д. В. Налоговый контроль ответственности и защита прав налогоплательщиков: Монография/ Д. В. Тютин. - М.: Контракт. - 2014. - 43 с.

[5] Слесарева Е.Ю. Налогоплательщики как субъекты налоговых отношений // Инновационное развитие экономики. - 2011. - № 4. С. 60.

[6] Шепенко Р. А. Налоговое право : конституционные нормы. / М.: Статут. - 2010. - 124 с.

[7] Лапина М.А. К вопросу о классификации субъектов административно-юрисдикционных правоотношений в налоговой сфере // Экономика. Налоги. Право. - 2012. - № 6. С. 129.