Права налогоплательщиков должны отражать требования, установленные для них законом в отношении действий, связей или иного распоряжения объектами, наличие которых определяет применение тех или иных видов налогов.

Общие права налогоплательщиков в их отношениях с государством определяются принципами налогообложения. В Налоговом кодексе

Российской Федерации они определены как основные начала законодательства о налогах и сборах.

Среди основных начал определены, например, требования законности всякого налога, справедливости, учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (при установлении налогов), запрет дискриминации налогоплательщиков по мотивам национальности, расы, вероисповедования и т.д., недопущение налогообложения, препятствующего реализации гражданами своих конституционных прав или нарушающего единое экономическое пространство Российской Федерации. При этом особо выделена норма, устанавливающая, что любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве всегда должны толковаться в пользу налогоплательщика1.

На уровне налогового администрирования права налогоплательщиков представлены в ст. 21 «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» Налогового кодекса Российской Федерации.

Из общего числа прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) большая их часть скорее относится к обязанностям, например, права налогоплательщиков представлять свои интересы, присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, получать требования об уплате налогов, право на соблюдение и сохранение налоговой тайны.

Что же касается права требовать возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов и незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, то сначала надо доказать эту незаконность и неправомерность, а затем обжаловать в установленном порядке.

В основном же права налогоплательщиков (плательщиков сборов) сводятся к праву получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующем законодательстве о налогах и сборах, а также праву получать

формы налоговых деклараций (расчетов) отчетности и разъяснения о порядке их заполнения и праву получать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства: от Министерства финансов Российской Федерации - по законодательству Российской Федерации и от финансовых органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления - соответственно по их законам и правовым актам1.

Рассмотрим обязанности налогоплательщиков. Есть налоги, обязанность по уплате которых возникает из ситуации, в которой оказывается налогоплательщик, налоги на объекты, которые требуют регистрации[1] [2], и налоги, объекты обложения для которых определяются во времени, учетно - накопительным образом.

Иначе говоря, кроме непосредственно уплаты налогов, у налогоплательщика еще могут возникать, в зависимости от применяемого вида налога, обязанности регистрации (самого себя как общей обязанности применительно ко всему процессу налогообложения, так еще и дополнительно себя и объекта обложения как обязанности применительно к данному виду налога), учета (натуральных или стоимостных характеристик объекта обложения и хозяйственной деятельности как таковой) и отчетности (предоставляемой налоговым органам по правилам, установленным для отдельных видов налогов) 2.

Что касается налогового законодательства, то наиболее общие обязанности налогоплательщиков представлены в ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков» Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик обязан:

- встать на учет в налоговых органах (если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством);

- уплачивать законно установленные налоги и сборы;

- вести учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета;

- представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), а по запросу налогового органа - бухгалтерскую отчетность, документы (необходимые для исчисления и уплаты налогов), книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций (для индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет);

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей[3].

Для того чтобы повысить качество администрирования налогов и других обязательных платежей, снизить административные издержки, затраты налогоплательщика на соблюдение налогового законодательства необходимо принять следующие меры.

1. Нужно обеспечить со стороны государства стабильность налогового законодательства хотя бы в среднесрочной перспективе. У всех участников процесса должно быть понимание правил экономической игры.

Только за 2010-2011 гг. в Налоговый кодекс Российской Федерации было внесено более 30 существенных поправок. Неоднозначные процедуры налогообложения приводят к большим затратам бизнеса на ведение бухгалтерского и налогового учета, возникновению налоговых споров. Большими возможностями обладает так называемое подзаконное нормативное правовое регулирование, которое зачастую вступает в прямое противоречие с нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Необходимо упростить российскую налоговую систему, поскольку она слишком сложна для понимания налогоплательщиком и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это ведет к лишним административным издержкам и порождает изощренные способы ухода от уплаты налогов1.

Всемирный банк, составляя рейтинг удобства национальных систем налогообложения, исходя из таких критериев, как количество налогов, их объем и время, которое нужно потратить на подготовку к их уплате, присвоил налоговой системе России 134 место. Вместе с тем Китай, занимавший соседнее с нами 133 место, и где установлено всего девять видов налогов, за год переместился на 35 строчек вверх[4] [5].

Примечательно, что величина налоговой ставки в США (42,3%) практически не отличается от российской, но эта страна находятся на 46 месте. В первую очередь это связано с активным использованием населением информационных технологий[6].

Следует упростить административные процедуры при расчете и уплате налогов. Проблема налогового администрирования остается очень громоздкой. Сложные методики расчета налогов, наличие большого количества бюрократических процедур приводят к значительному увеличению трудоемкости как налогового учета, так и налогового инспектирования.

В плане создания удобств для налогоплательщиков, по мнению автора, следует перенять опыт Швеции в вопросе отчетности предприятий.

В Налоговом кодексе Российской Федерации нужно урегулировать порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей с использованием электронных платежных средств. По мнению автора, следует продолжать последовательное расширение электронного документооборота в налоговой сфере, упорядочение взаимодействия, в том числе посредством передачи документов в электронном виде, между налоговыми органами и банками, органами исполнительной власти, органами местного самоуправления, другими организациями, которые обязаны сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.

Необходимо устранить фискальный крен в налогообложении, который на первый план выдвигает только пополнение доходной части бюджетов. Следует большее значение придать регулирующей функции, так как именно она дает толчок экономическому развитию. Целесообразнее увеличивать доходы казны не за счет роста общего налогового бремени на граждан и участников экономической деятельности, а за счет поощрения экономического развития, обеспечения темпов экономического роста, расширения налогооблагаемой базы1.

Работу налоговых инспекций следует оценивать по таким показателям, как строгое выполнение требований налогового законодательства и качество работы с налогоплательщиком. Эти меры должны способствовать увеличению доли налогоплательщиков, положительно оценивающих работу налоговых органов, улучшение качества, ускорение и упрощение налоговых процедур, общее повышение комфортности взаимоотношений[7] [8].

Защита прав и законных интересов налогоплательщиков требует от государственных органов активных действий и предоставления им соответствующих прав на случай возможных нарушений.

Кроме того, определенные обязанности в сфере урегулирования конфликтных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами возлагаются на российское государство в связи с изменяющимся его статусом на мировом уровне. Так, в 2011 г. Россия стала членом Европейской организации налоговых администраций, в этом году исполнилось 10 лет со дня образования Координационного совета руководителей налоговых служб стран - участников Содружества Независимых Государств. 3 ноября 2011 г. Россия подписала Конвенцию между государствами - членами Совета Европы и государствами - членами Организации экономического сотрудничества и развития по взаимной административной поддержке по вопросам налогообложения. Данный акт характеризуется как важный многосторонний документ, который позволит Службе проводить совместные налоговые проверки с зарубежными партнерами, а также оказывать взаимную помощь во взыскании налоговой задолженности. Для России это фактически означает начало нового этапа взаимодействия с зарубежными налоговыми органами при осуществлении налогового администрирования.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает гарантирующий характер административной и судебной зашиты прав и законных интересов налогоплательщиков (ст. 22). При этом ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налогоплательщикам право обжалования в установленном порядке не только актов налоговых органов, но и иных уполномоченных органов. На налоговые органы возложена задача повышения эффективности налогового контроля за поступлением налогов и других платежей в бюджетную систему, а также выявление, пресечение и предупреждение административных, налоговых, уголовных правонарушений. Подчеркнем, что в США, Великобритании, Германии, Канаде налоговые органы наделены правом на оперативно - розыскную деятельность.

Несмотря на то, что основы правового регулирования налоговых отношений в России как в правовом государстве закреплены в ст.1 Конституции Российской Федерации, определяемом в качестве такой формы

организации и деятельности государственной власти, стремящейся строить взаимоотношения с индивидами и их различными объединениями на основе норм права, отметим, что взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков в нашей стране всегда носили сложный, противоречивый, в какой-то степени даже антагонистический характер, с указанием на диаметрально противоположные интересы, в сравнении с «различными сторонами баррикад», «с дичью и охотником» и т.д.1

И хотя в Конституции Российской Федерации прямо не закрепляется, что Россия является налоговым государством, однако, исходя из анализа отдельных ее статей, можно сделать однозначный вывод, что оно выступает в качестве именно такового, о чем свидетельствуют статистические данные. Так, в феврале 2012 года в федеральный бюджет поступил 321 миллиард рублей - на 20,1 % выше, чем за тот же месяц прошлого года, за январь и февраль средств получено на 16 % больше, чем в прошлом году за то же время, - 733 миллиарда рублей. Первый квартал принесет в казну 1 триллион 221 миллиард рублей административных доходов, и опять же это на 21 % выше, чем в начале прошлого года. Это означает, что в первую очередь должны быть четко закреплены механизмы защиты прав налогоплательщиков со стороны государства, в лице его компетентных органов.

При этом заметим, что сами права и обязанности налогоплательщиков имеют законодательное закрепление в нормах Налогового кодекса Российской Федерации, в других нормативных правовых актах, но, к сожалению, к недостаткам современного законодательства о налогах и сборах можно отнести отсутствие полного перечня прав в статьях Налогового кодекса Российсой Федерации, так как законодатель в ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что «налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим

кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах». Соответственно не ясно, какие «иные» права и каким конкретно

законодательством. Под субъективным налоговым правом понимается строго определенная мера возможного поведения лиц в сфере налоговых

отношений, установленная законодательством о налогах и сборах в интересах прежде всего уполномоченного лица, обеспеченная

соответствующими обязанностями других субъектов, а также право жалобы на неправомерные действия (бездействие) налоговых и иных

уполномоченных органов и их должностных лиц. К общим признакам субъективного права относятся: во-первых, то, что право - это вид и мера возможного поведения лица в налоговых правоотношениях (в отличие от обязанности как меры должного, необходимого поведения); во -вторых, право направлено на реализацию интересов управомоченного лица; в-третьих, реализация данного права обеспечивается соответствующими обязанностями других субъектов, а также возможностью использовать государственное принуждение посредством жалобы.

Многие нормы Налогового кодекса Российской Федерации в сфере защиты прав налогоплательщиков носят декларативный характер, а также отсутствует механизм их реализации. Например, согласно ст. 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Из данной формулировки следует, что обжалуются лишь те акты налоговых органов, которые нарушают права налогоплательщика или налогового агента, т.е. в первую очередь принимаемые налоговыми органами. К действиям, которые могут быть обжалованы

налогоплательщиком или налоговым агентом, относятся действия

должностных лиц, результатом которых является нарушение прав и законных интересов заинтересованного лица, создание соответствующих препятствий осуществлению таким лицом своих прав и свобод, возложение на заинтересованное лицо незаконных, по его мнению, обязанностей либо незаконное привлечение заинтересованного лица к ответственности \

Статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок обжалования: акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Далек от совершенства и закрепленный в Налоговом кодексе Российской Федерации административный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Статья 139 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. В ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель пытается раскрыть порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: [9]

оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу1.

Итак, к основным проблемам неэффективной защищенности налогоплательщиков можно отнести:

- отсутствие административно-процессуального законодательства, в результате

- «разбросанность» административно-процессуальных норм по различным сферам законодательства;

- наличие декларативных норм в законодательстве о налогах и сборах;

- отсутствие механизма реализации норм, направленных на защиту прав налогоплательщиков;

- неразработанность многих положений о досудебной защите;

- высокий уровень правового нигилизма в стране, выражающийся в финансовой неграмотности налогоплательщиков, не знании правовых норм должностными лицами налоговых органов; низкий уровень правовой, в том числе налоговой, культуры;

- нестабильность, нечеткость, несовершенство законодательства о налогах и сборах;

- отсутствие административного судопроизводства;

- недоверие налогоплательщиков как налоговым органам

(административный способ), так и судебным органам (судебный способ) в защите их прав;

- отсутствие единой концепции защиты законных прав

налогоплательщиков1.

[1] Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. / М.: Норма. - 2010. - 43 с.

[2] Смирнов Д.А., Зотов С.А. О понятии правового статуса налогоплательщика // Вестник Северо-Кавказского федерального университета. - 2013. - № 2 (35). С. 230.

[3] Лермонтов Ю.М. О правах и обязанностях налогоплательщиков. Судебная практика // Бухгалтер и закон. - 2009. - № 8. С. 32.

[4] Варфоломеева Ю. А. Курс лекций налогового права. / М.: Ось-89. - 2014. - 114 с.

[5] Шахмаметьев А. А. Международное налоговое прав. / М.: Международные отношения. - 2014. - 643 с.

[6] Смирнов Д.А., Зотов С.А. О понятии правового статуса налогоплательщика // Вестник Северо-Кавказского федерального университета. - 2013. - № 2 (35). С. 232.

[7] Дуравкин П.М. Налоговая обязанность как совокупность обязанностей налогоплательщика // Проблемы законности. - 2011. - № 117. С. 92.

[8] Мишина С.В. Налоговое администрирование. Актуальные вопросы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков // Экономика и управление: проблемы, решения. - 2012. - № 1. С. 47.

[9] Дуравкин П.М. Налоговая обязанность как совокупность обязанностей налогоплательщика // Проблемы законности. - 2011. - № 117. С. 92.