Вопрос о сущности и формах злоупотреблений правами налогоплательщика в отечественной и зарубежной юридической литературе достаточно долгое время является дискуссионным. Казалось бы, в этом нет ничего необычного, а тем более отрицательного. Любой более или менее серьезный теоретический вопрос, имеющий важное практическое значение, может и должен обстоятельно обсуждаться. С точки зрения академической юриспруденции это действительно так. Однако запаздывание в решении теоретического вопроса, необоснованно долгое его обсуждение опасно тем, что научная дискуссия перенесется в зал суда. И тогда суд, не имея четкой доктринальной основы и законодательных предписаний, сам берется за разработку судебных доктрин, пытаясь найти универсальное решение часто возникающих в практике налоговых споров.

Основные трудности обсуждаемой проблемы заключаются как в теоретическом осмыслении феномена злоупотребления правами

налогоплательщика, так и в его практическом воплощении в

законодательстве и в правоприменении. Палитра мнений в отношении сущности злоупотребления правами налогоплательщика достаточна разнообразна. Имеются теории, как признающие необходимость наличия данного правового института, так и прямо противоположные мнения. Дискуссионность анализируемой проблемы на практике порождает вполне очевидные трудности:

- во-первых, создается ситуация правовой неопределенности, когда налогоплательщик не знает, какие конкретно его действия, например по налоговой оптимизации, являются противоправными, а какие - нет. Не будем забывать, что в данном случае нарушается фундаментальный принцип права: «нет правонарушения, нет наказания, не указанного в законе»;

- во-вторых, в вышеописанной ситуации возможно как незаконное привлечение налогоплательщика к юридической (в том числе и к уголовной) ответственности, так и необоснованное освобождение от нее. Как следствие, имеет место и разнобой в правоприменительной практике, поскольку налоговыми и правоохранительными органами злоупотребление правами налогоплательщика может в одних случаях квалифицироваться как способ уклонения от уплаты налогов, а в других - нет;

- в-третьих, вполне очевидно, что массовые злоупотребления правами налогоплательщика, которые выражаются в обходе предписаний налогового закона или в недобросовестных действиях налогоплательщика, приводят к непоступлению довольно значительных сумм в бюджет;

- в-четвертых, отсутствие четкой теоретической базы приводит к тому, что законодатель и правоприменитель пытаются решить возникшую проблему ненадлежащими (с точки зрения юридической техники) правовыми средствами. Такой подход приводит к неэффективному регулированию общественных отношений в налоговой сфере1.

Попытаемся разобраться, что представляет собой анализируемый феномен с точки зрения юридической доктрины. В обобщенном виде под злоупотреблением правом следует понимать такой способ осуществления права в противоречии с его назначением, посредством которого общественным отношениям причиняется вред[1] [2]. Поскольку право

налогоплательщика используется «во зло», именно поэтому данное явление и именуется как злоупотребление правом. Вредоносное осуществление права есть первый признак злоупотребления. Под злом с точки зрения юриспруденции в данном случае следует понимать причиняемый общественным отношениям вред, который может выражаться:

- в неуплате налогов;

- в нарушении принципа равенства субъектов предпринимательской деятельности, когда один из субъектов получает необоснованные экономические преимущества перед другими (в виде большей прибыли) вследствие использования схем оптимизации налогообложения;

- в нарушении правопорядка в налоговой сфере, когда юридически урегулированные налоговые отношения не совпадают с фактически создавшимися отношениями.

Второй признак злоупотребления - осуществление права в противоречии с его назначением. В данном случае происходит не только расхождение между правом идеальным и реальным, но и коллизия между объективным правом (законом) и субъективным правом (конкретным правовым поведением). Образно выражаясь, «дух права приходит в противоречие с его буквой». Основным назначением прав налогоплательщика является формальная определенность и государственная гарантированность возможности налогоплательщика удовлетворить свои экономические интересы установленным в законе способом или способом, не противоречащим закону[3].

Сфера налогообложения относится к сфере публичного права, где достаточно четко прописаны права и обязанности налогоплательщика. Тем не менее у налогоплательщика имеется возможность по своему усмотрению осуществить некоторые из своих прав (например, право использовать налоговые льготы, право на отсрочку или рассрочку налоговых платежей и др.). Наличие свободы усмотрения налогоплательщика по выбору способа осуществления своего права и предопределяет возможность злоупотреблений. Именно поэтому основным инструментом борьбы со злоупотреблениями является совершенствование налогового законодательства в части более детальной регламентации порядка и способа осуществления прав налогоплательщика.

Очень часто налогоплательщик с целью минимизации налогов как бы «переходит» в сферу частного права и использует вопреки целям и смыслу налогового законодательства диспозитивные начала гражданского права, принцип свободы договора и возможность осуществлять свое субъективное право в своем интересе и по своему усмотрению. В таких ситуациях суду бывает сложно разобраться в вопросе: «Действовало ли лицо как предприниматель (то есть как субъект гражданских правоотношений), заключая, к примеру, притворную или мнимую сделку, или как потенциальный налогоплательщик (то есть как субъект налоговых правоотношений), злоупотребляющий свободой заключения договора с целью получения в дальнейшем необоснованной налоговой выгоды?»[4].

Осуществление права налогоплательщика в противоречии с его назначением имеет место в случаях:

- когда налогоплательщик удовлетворяет свой экономический интерес, удовлетворение которого гарантировано в рамках конкретного субъективного права, посредством осуществления другого субъективного права;

- когда налогоплательщик удовлетворяет свой экономический интерес без учета гарантированных правом экономических интересов общества и государства;

- когда права налогоплательщика осуществляются в противоречии с целями налогообложения;

- когда налогоплательщик, осуществляя свое право, поступает вопреки общеправовым и отраслевым принципам права;

- когда налогоплательщик, осуществляя свое право, поступает вопреки управомочивающей норме права, не соотносит свое поведение с целью данной нормы;

- когда налогоплательщик, осуществляя свое право, не исполняет корреспондирующуюся данному праву юридическую обязанность;

- когда налогоплательщик осуществляет свое право ненадлежащим способом.

К дискуссионным также относится вопрос о формах злоупотребления правом. Представляется, что с точки зрения общей теории права необходимо различать как правомерные, так и противоправные злоупотребления правом. Правомерность злоупотреблений правом обусловлена формальноюридическими причинами, которые характерны для общедозволительного типа правового регулирования общественных отношений, а именно: любые законодательно не запрещенные действия являются правомерными. Для налогоплательщика «все, что прямо не запрещено законом, то разрешено». Логически продолжая данное рассуждение, можно прийти к следующему выводу1.

Если в управомочивающей норме не уточнена цель (назначение субъективного права), то субъект, действуя в пределах субъективного права, вправе также поступить и вопреки не прописанной в законе цели правовой нормы (в противоречии с назначением субъективного права). Разумеется, назначение любого субъективного права с формально-юридической точки зрения детерминируется общими и отраслевыми принципами права, однако прямо указывается в норме не всегда. В тех случаях, когда цель не установлена в правовой норме (а таких случаев большинство), «нецелевое» осуществление конкретного субъективного права не является противоправным. Здесь мы как раз и сталкиваемся с правомерными злоупотреблениями правом.

С общетеоретической точки зрения правомерное злоупотребление правом характеризуется следующими признаками:

- поведение субъекта соответствует норме права, включая случаи, когда оно абстрактно разрешено либо прямо не запрещено;

- поведение субъекта не соответствует целям управомочивающих правовых норм, назначению предоставленного ему законом субъективного права;

- поведение субъекта причиняет вред общественным отношениям;

- за совершение такого рода деяний на субъекта не налагаются меры юридической ответственности, поскольку он поступает правомерно.

Противоправное злоупотребление субъективным правом проявляется в двух разновидностях: как правонарушение и как законодательно запрещенное деяние. Для злоупотребления правом как правонарушения свойственны все признаки, характеризующие правонарушение (общественная вредность, противоправность, виновность и наказуемость), которые применимы и к данной форме злоупотребления правом \

Противоправное злоупотребление правом отличается от обычного правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством осуществления своего субъективного права. Противоправное злоупотребление правом характеризуется следующими признаками:

- субъект, реализуя предоставленное ему субъективное право, нарушает предписания действующего законодательства;

- реализацией субъективного права в противоречии с его назначением причиняется вред охраняемым законом общественным отношениям;

- наличествует причинно-следственная связь между противоправным деянием и социально вредными последствиями;

- к субъекту, совершившему противоправное злоупотребление правом, можно применить меры правового воздействия и юридической ответственности1.

Злоупотребление правом как законодательно запрещенное деяние

характеризуется всеми признаками правонарушения (общественная

вредность, противоправность, виновность) за исключением наказуемости.

Именно отсутствие признака наказуемости, а конкретно - отсутствие

санкции, применяемой к субъекту, злоупотребившему правом, не позволяет

квалифицировать данное деяние как правонарушение.

В настоящее время в Российской Федерации с формально-юридической

точки зрения все злоупотребления правами налогоплательщика (исходя из

предложенной концепции) являются правомерными. Действующее

законодательство не устанавливает противоправность и наказуемость этих ~2

деяний .

В российском законодательстве понятие «злоупотребление правами налогоплательщика», «недобросовестность налогоплательщика», «обход налогового закона» отсутствуют. Доктринально они также разработаны недостаточно детально. Отчасти имеющийся пробел преодолевается Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В Постановлении, в частности, указывается, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие [5] [6]

уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета[7].

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета1.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Важным этапом в развитии обсуждаемого вопроса явилось принятие Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2003 г. №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации». Пункт 3 данного Постановления предписывает, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Таким образом, Конституционный суд Российской Федерации фактически признал право налогоплательщика на налоговую оптимизацию.

В настоящее время необходимо дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации предписаниями следующего содержания, указав, что злоупотребление правами налогоплательщика в виде недобросовестного осуществления своих прав или обхода предписаний налогового законодательства не допускается. Под недобросовестным осуществлением 1

налогоплательщиком своих прав понимается использование налогоплательщиком пробелов и противоречий действующего законодательства либо ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей с целью получения необоснованной налоговой выгоды 1.

[1] Малиновский А.А. Злоупотребление правами налогоплательщика: сравнительно-правовые аспекты // Вестник МГИМО Университета. - 2013. - № 2 (29). С. 156.

[2]

Ашмарина Е. М. Налоговое право. / М.: КноРус. - 2015. - 223 с.

[3] Федорова И.А. Защита отдельных прав налогоплательщиков: тенденции и совершенствование законодательства // Современные проблемы науки и образования. - 2014. - № 1. С. 451.

[4] Сунцева П.В. Злоупотребления налоговых органов и злоупотребления налогоплательщиков в публичном праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. - 2010. - № 3. С. 85.

[5] Шпар Э. А. Налоговое право / под ред. С. Г. Микидзе. - М.: Эксмо. - 2008. - 25 с.

[6] Дуравкин П.М. Налоговая обязанность как совокупность обязанностей налогоплательщика // Проблемы законности. - 2011. - № 117. С. 94.

[7] Сунцева П.В. Злоупотребления налоговых органов и злоупотребления налогоплательщиков в публичном праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. - 2010. - № 3. С. 87.