Изучение материалов уголовных дел о налоговых преступлениях позволяет сделать вывод о том, что одной из основных причин недостаточной эффективности налоговых расследований будет наличие определенных сложностей как при выборе форм использования экономических знаний, так и при назначении конкретных экономических экспертиз. Как правило, у следователей, осуществлявших расследование фактов сокрытия объектов налогообложения, возникают сомнения относительно того, назначать ли по уголовному делу ревизию или экономическую экспертизу, какого вида экономическую экспертизу назначать, кому поручить производство экспертизы, какие вопросы поставить на разрешение эксперта.

Стоит сказать - получить ответы на данные вопросы практические работники не могли из-за недостаточной научной проработки вопросов, связанных с применением в расследовании налоговых преступлений специальных экономических знаний. В результате проведенного исследования удалось сформировать некᴏᴛᴏᴩые выводы, кᴏᴛᴏᴩые и предлагаются в виде практических рекомендаций.

По изученным уголовным делам следователями и дознавателями применялись различные формы использования экономических знаний, назначались как ревизии, так и судебно-бухгалтерские, экономические и налоговые экспертизы. Анализ содержания постановлений о назначении ревизий или экспертиз позволяет установить, что они на практике имеют исключительно незначительные различия, кᴏᴛᴏᴩые, как правило, заключаются исключительно в том, что проведение их поручено различным исполнителям. Смысл же вопросов, кᴏᴛᴏᴩые ставились на разрешение ревизоров и экспертов, одинаков и ϲʙᴏдился к установлению размера налогов, не уплаченных в бюджет в результате нарушения налогового законодательства. Какую же форму экономических знаний следует избрать при проведении расследования?

Под документальной ревизией понимается способ последующего контроля за произведенной финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, в процессе кᴏᴛᴏᴩого устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, правильность ведения бухгалтерского учета в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с действующими положениями и нормативными правовыми актами.

Основные задачи документальной ревизии были определены в постановлении Совета Министров СССР от 2 апреля 1981 г., в соответствии с которым к ним относятся: осуществление контроля за выполнением плановых заданий, экономным использованием материальных и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности, правильностью контрольно ревизионной работы, а также пресечение фактов приписок, бесхозяйственности, расточительства и всякого рода излишеств[1]. По результатам документальных ревизий составлялись акты, в которых излагались факты, обнаруженные при проведении ревизии, выявленные ревизором недостатки в работе предприятия, а также указывались должностные лица, ответственные за нарушения и недостачи.

Долгое время ревизия являлась основным способом выявления хищений и иных злоупотреблений на государственных предприятиях, однако нам представляется, что ревизия как форма применения экономических знаний в расследовании, по крайней мере налоговых преступлений, себя практически изжила. Это утверждение базируется на следующих выводах. Прежде всего, практически упразднены контролирующие органы, на которые ранее возлагалось проведение документальных ревизий. В настоящее время обязанности по осуществлению контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов несут специализированные налоговые, таможенные, валютные и другие государственные органы.

По результатам документальных проверок, проводимых налоговыми органами, составляются не акты ревизий, а акты проверок соблюдения налогового законодательства. Сопоставив их с актами ревизий, можно обнаружить значительное сходство. Иными словами, и ревизионные, и документальные проверки налоговых инспекций будут не процессуальными действиями контролирующих органов, по результатам которых составляются соответствующие акты. При этом возможность проведения ревизии и документальной проверки по поручению следователя закреплена в ст. 70 УПК РСФСР.

Поэтому вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлений, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования будет определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового. законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании[2].

К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в т.ч. и о производстве отчислений в бюджет.

Финансово-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы:

- какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

- подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;

- в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;

- какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенных нарушений;

- своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

Стоит сказать, для проведения налоговой экспертизы были привлечены различные специалисты в области экономики, финансов, права, специалисты по налоговому законодательству из различных государственных органов и некоторых высших учебных заведений. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и т. п. был применен метод моделирования баланса. В результате проведенного исследования эксперты пришли к выводу, что экономический факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает сомнений[3].

В случае если при расследовании указанного выше дела удалось привлечь лучших специалистов, то в других случаях часто возникает проблема, кому поручить проведение экспертизы. Изучение материалов уголовных дел свидетельствует о том, что проведение дополнительных документальных проверок, ревизий и экономических экспертиз в 80% случаев поручалось сотрудникам налоговой службы или налоговой полиции, что в первую очередь объясняется отсутствием какой-либо альтернативы. Можно с уверенностью сказать, что экспертные учреждения Министерства юстиции России не в состоянии в полной мере обеспечить потребности органов налоговой полиции в проведении экономических экспертиз.

В настоящее время органам налоговой полиции предоставлено право самостоятельного проведения судебно-экономических экспертиз. Стоит сказать, для этого формируются специализированные экспертные подразделения, которые в ближайшем времени будут готовы к удовлетворению потребностей органов предварительного следствия и дознания.

При этом у следователя, расследующего налоговое преступление, есть еще одна возможность использования специальных знаний — аудиторская проверка (аудит).Согласно п.п. 3 и 5 “Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации”, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г., аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. 
Стоит отметить, что основной целью аудиторской деятельности будет установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Аудиторская проверка дает возможность установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Стоит заметить, что она может проводиться на базе изъятых в установленном порядке документов.

Значение аудита как средства независимого контроля существенно возросло после того, как постановлением Правительства Российской Федерации “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” от 7 декабря 1994г. для отдельных предприятий установлен обязательный ежегодный аудит. К таким предприятиям относятся : акционерные общества открытого типа с числом участников (акционеров) более 100 человек; совместные предприятия; предприятия с объемом выручки от реализации продукции за год, превышающим 500 тыс. минимальных размеров оплаты труда; банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные и благотворительные фонды.

Аудит можно определить как независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению экономической и составлению финансовой отчетности, а также других видов контрольной работы.

В результате проведения финансовой ревизии или проверки хозяйственной деятельности аудитор делает определенные выводы и заключения относительно финансовых документов. Итоги проверки и выводы излагаются в ревизионном сертификате.

На первый взгляд, аудиторские проверки имеют много общего с ревизиями, однако между ними имеются серьезные отличия, заключающиеся в их правовой природе. Аудит регулируется нормами гражданского права и осуществляется на базе договоров, а ревизия регулируется нормами административного права и осуществляется на базе законов и ведомственных нормативных актов.

Отличие аудита от судебно-экономической экспертизы состоит по сути в том, что аудиторская проверкатрадиционно проводится по желанию и просьбе самой проверяемой организации, которая ожидает от аудитора не разоблачений, а точного диагноза ее финансового состояния и рекомендаций, как это состояние поправить, между тем назначение судебно-бухгалтерской экспертизы осуществляется либо органами предварительного следствия, либо судами при расследовании или решении уголовных и гражданских дел.

В соответствии с п. 10 указанных выше Правил органам дознания и предварительного следствия при наличии санкции прокурора предоставлено право поручать проведение проверки предприятия (организации) по возбужденному уголовному делу аудитору или аудиторской фирме. При этом согласно п. 17 Правил заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания или следствия, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством. Казалось бы, аудиторская проверка по поручению следователя и будет той оптимальной формой применения экономических знаний, которая должна была получить широкое распространение в практике расследования налоговых преступлений. При этом на практике все обстоит иначе.

Недостатком аудиторских проверок будет то, что в ходе их проведения могут быть использованы традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля, т.е. той же инвентаризации. Но они не эффективны в выявлении методов и способов фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор просто проверяет документальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом на баланс и на отчет, т. е. проверяет наличие первичных документов, фиксирующих факт совершения какой-то хозяйственной операции. В случае, когда имеет место внесение в документы ложных сведений, аудитор не может как судебный эксперт определить недостоверность первичных документов и тем самым определить способ фальсификации баланса, а значит, и способ совершения преступления[4].

Этот вывод находит свое подтверждение на практике. Так, в процессе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения в фирме “Фарма” следователем назначена ревизия, производство которой поручено аудиторской фирме. Проверка была проведена, и на основании ее результатов дано заключение, согласно которому сумма налогов с сокрытых объектов налогообложения занижена. При этом ознакомление с выводами, содержащимися в заключении, и сопоставление с материалами уголовного дела позволяет сделать вывод о том, что аудитор при проведении проверки исходил только из той информации, которая содержались в документах бухгалтерского учета, и не учитывал другие фактические данные.

При этом это не единственная причина, которая препятствует распространению аудита в следственной практике. Как уже было отмечено, аудит будет предпринимательской деятельностью и осуществляется фирмами, основывающимися на частной собственности. Аудиторские фирмы заинтересованы в максимальной оплате своих услуг. Согласно же п. 10 Временных правил оплата работы аудиторов (аудиторский фирм) при проведении проверки по поручению органов дознания, прокурора, следователя или суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Правительством РФ. Иными словами, обеспечить оплату аудитора, сопоставимую с рыночными ценами, органы расследования не могут, тем более, что часто предприятия, на которых выявлены налоговые преступления, не имеют денежных средств на расчетном счете.

[1] Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. – М.: Юрист, 2000, - С.382

[2] Шестаков А.В., Шестаков Д.А. Введение в финансово-экономическую экспертизу. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательский Дом "Дашков и Ко", 2000, С.161

[3] Шляхов А. Р. Судебная экспертиза: организация и проведение.—М.: Юридическая. литература, 1979. — С. 2.

[4] Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2007.