Вопрос о юридической природе таможенной пошлины становился предметом рассмотрения многих ученых-экономистов и правоведов (в том числе специализирующихся на проблемах финансового права). В то же время до сих пор однозначного ответа на данный вопрос теория не смогла дать.

В соответствии с пп. 25. п.1 ст. 4 ТК ТС таможенная пошлина – это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. В ранее действовавшем ТК РФ понятие таможенной пошлины не содержалось – оно раскрывалось в Законе РФ «О таможенном тарифе». На основании пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона о таможенном тарифе118 под таможенной пошлиной понимают обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза и в иных случаях, определенных в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации. В первоначальной редакции Закона о таможенном

тарифе таможенная пошлина определялась как обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. Таким образом, как мы видим, в настоящее время законодатель отказался от формулировки «являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза».

Традиционно в науке финансового права выделяются две концепции юридической природы таможенной пошлины: концепция налоговой природы таможенной пошлины и концепция ее неналоговой природы. При этом на различных исторических этапах обе указанные позиции обосновывались наиболее выдающимися представителями финансового права. В.А. Лебедев видел причину этого в целях введения таможенных пошлин. Он, в частности, отмечал, что «таможенные пошлины – не просто налог, но налог, посредством которого можно достигать, помимо финансовых целей, известных полезных результатов в области народной экономии. Ввиду такого двоякого свойства таможенных пошлин наука обладает и двумя учениями о

118 В редакции Федерального закона от 06.12.2011 № 409-ФЗ.

них, двумя основными системами применения119». Как бы то ни было, нам представляется необходимым более подробно остановиться на рассмотрении данных теорий.

Теория налоговой природы таможенной пошлины. Еще Н.И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» 1818 года говорил о таможенных пошлинах как о налоге с потребления120. Анализируя цели введения таможенных пошлин, он отмечал, что «казалось бы, что при введении налогов цель правительств должна ограничиваться получением от того дохода. Между тем, собирая деньги, правительства соединяют иногда с сим цель направления народной промышленности. Нигде сия цель так не заметна, нигде она не является столь важною для правительств, как при учреждении пошлин на границах»121.

Другой видный дореволюционный ученый в сфере финансового права

Э.Н. Берендтс в работе 1914 года «Русское финансовое право» указывал на то, что так называемая «таможенная пошлина есть налог, взымаемый с ценностей, перевозимых через определенную черту или границу. Следовательно, правовым основанием для взимания этого налога является действие, заключающееся в передвижении ценности с одного места на другое место, отделенных друг от друга границею»122. Далее он указывал на то, что таможенные сборы не имеют характер пошлины, «ибо таможенные учреждения, взымающие эти сборы, не оказывают никаких услуг лицам, перевозящим через границу государства те или иные предметы»123. Название же «пошлина напоминает то время, когда товары уплачивали особый сбор за разрешение правительства на вход в пределы государства и тогда приходилось платить вознаграждение за охрану и торговца и его товаров в пути, и при выставлении товаров на рынке. В иные времена, когда иностранец почитался, если не всегда врагом, то подозрительным человеком,

119 Лебедев В.А. Финансовое право: учебник. М., 2000. С. 311.

120 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб., 1818. С. 179 – 187.

121 Тургенев Н.И. С. 179.

122 Берендтс Э.Н. Русское финансовое право. – СПб., 1914. С. 430.

123 Берендтс Э.Н. Указ. соч. С. 431.

разрешение ему приезжать со своими товарами считалось милостью, оказываемою государственной властью, а за милость и уплачивалась пошлина»124. Таким образом, употребление слова «пошлина» в названии данного внешнеэкономического налога является историческим пережитком, традицией. На неправильность названия таможенных пошлин указывали и другие ученые, например И.И. Янжул и Д.М. Львов. Так, И.И. Янжул считал, что «под именем таможенных налогов, или, как их принято неправильно называть в общежитии, пошлин, разумеются налоги, взимаемые с различных товаров при их передвижении или транспортировке»125. Д.М. Львов отмечал, что «название «пошлина» в этом случае не совсем точное, так как этого рода налоги вовсе не имеют характера пошлины, т.е. сборов за особые услуги со стороны государства. По сущности своей – это есть налог в собственном смысле слова, а именно налог косвенный»126.

Аналогичным образом и В.А. Лебедев признавал, что «таможенные

пошлины составляют особую форму взимания налога с потребления весьма разнообразных предметов, причем признаком податной обязанности принимается переход предмета через границу государства. Пошлины эти, следовательно, падают на предметы внешней торговли»127. Данный ученый считал, что таможенной пошлине присущ один чисто формальный отличительный признак – «передвижение товаров через известную границу, т.е. действие, приближающее предмет к потребителю128». Исходя из этого, он делал вывод, что таможенные пошлины «не составляют особого по существу вида налога: это лишь своеобразная форма взимания налога с потребления. Взимаясь с привоза товаров иностранных, они выплачиваются собственно туземным потребителем; взимаясь при вывозе за границу туземных продуктов, они ложатся на иностранного потребителя129».

124 Берендтс Э.Н. Указ. соч. С. 431.

125 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М., 2002. С. 405.

126 Львов Д.М. Курс финансового права. Казань, 1887. С. 406.

127 Лебедев В.А. Указ. соч. С. 269 – 270.

128 Лебедев В.А. Указ. соч. С. 270.

129 Лебедев В.А. Указ. соч. С. 270.

С.И. Иловайский признавал, что «косвенными налогами являются налоги на предметы потребления, взымаемые как путем акцизов и таможенных пошлин, так и посредством монополий»130. Данный подход тем не менее представляется нам чрезвычайно широким, поскольку доходы, взимаемые государством посредством монополий, чаще всего будут относиться к неналоговым.

В советский период налоговой теории таможенной пошлины придерживался С.А. Котляровский, который считал, что она «по существу, несомненно является видом косвенных налогов»131.

настоящее время наиболее последовательно налоговую природу таможенной пошлины отстаивает А.Н. Козырин. По его мнению,

«таможенная пошлина отвечает основным налоговым характеристикам:

а) уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственно-властным принуждением;

б) таможенная пошлина не представляет собой плату за предоставленные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения;

в) поступления от таможенных пошлин не могут предназначаться для покрытия конкретных государственных расходов (принцип запрета специализации налога)»132.

И.И. Кучеров выделяет три основные группы косвенных налогов:

индивидуально-косвенные налоги – налоги относительно определенных групп товаров (акцизы);

универсальные – косвенные налоги относительно всех или практически всех товаров, работ, услуг (налог на добавленную стоимость, налог с продаж);

таможенные пошлины – как налог, который взимается с лиц, осуществляющих экспортно-импортные операции133.

130 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса, 1892. С. 18.

131 Котляровский С.А. Финансовое право СССР. Л., 1926. С. 84.

132 Козырин А.Н. Правовое регулирование таможенно-тарифного механизм: сравнительно-правовое исследование. Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 1994. С. 10.

Толстопятенко аналогичным образом указывает на то, что

«законодательство зарубежных стран предусматривает три основных вида косвенных налогов»134. По мнению данного ученого, «таможенные пошлины

косвенные налоги, устанавливаемые на импортные, экспортные и транзитные товары»135.

М.Ф. Ивлева также придерживается той точки зрения, что таможенная пошлина является разновидностью косвенного налога136.

Весьма интересно определение Р.А. Курбанова, указывающего на то, что

«по своей правовой природе таможенная пошлина является обязательным, безвозмездным, нецелевым формально неналоговым платежом»137. Таким образом, автор указывает на чисто формальный характер отнесения таможенной пошлины к числу неналоговых платежей.

Теория неналоговой природы таможенной пошлины получила распространение в советские годы. Представляется, что это было с ослабеванием фискальной функции таможенной пошлины, произошедшим вследствие изменения общественно-политического строя нашего государства

– в СССР налоги не играли существенной роли в пополнении казны, основной доход государство получало от неналоговых поступлений.

К числу неналоговых доходов государственного бюджета причислял таможенные пошлины, например, С.Д. Цыпкин138. Е.А. Ровинский также рассматривал таможенную пошлину как разновидность неналогового дохода139.

Н.И. Химичева, рассматривая таможенную пошлину как неналоговый платеж, аргументирует свою позицию следующим образом: «таможенная

133 Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 39. См. также: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М., 2009. С. 58 – 65.

134 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 133.

135 Там же.

136 См.: Налоговое право: учебник / Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. М., 2005. С. 29 – 30.

137 Российское предпринимательское право: учебник / отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2013. С. 695.

138 Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 44.

139 Финансовое право: учебник / под ред. Е.А. Ровинского. М., 1971. С. 220-221.

пошлина, как и государственная пошлина, отличается от налога в собственном смысле (хотя и имеет с ним некоторые общие черты в силу своего обязательного характера, зачисления в бюджет и условного включения в налоговую систему, как и многие другие платежи, не являющиеся в своей сущности налогами). В отличие от налога, являющегося платежом индивидуально безвозмездным, взимание таможенной пошлины увязано с получением конкретным лицом, уплатившим пошлину, права на ввоз и вывоз товаров, перемещением его через таможенную границу, чему сопутствует пользование плательщиком определенными благами.

Таможенная пошлина является своего рода платой за получение такого права, т.е. имеет индивидуально возмездный характер. Кроме того, если платежам налогов свойственна регулярность уплаты в установленные сроки, то таможенной пошлине это не свойственно, обязанность уплачивать ее появляется в связи с возникновением у лица необходимости в получении права перемещения товаров через таможенную границу. Еще одна особенность: законодательство предоставляет возможность делегирования прав и обязанностей по уплате таможенной пошлины другим лицам, которые по этим вопросам могут самостоятельно взаимодействовать с таможенными органами. В законодательстве же о налогах такого делегирования не

предусмотрено…»140.

Основываясь на позиции Н.И. Химичевой, Н.И. Землянская отмечает пошлинную природу таможенных платежей, т.е. автор отграничивает таможенные пошлины как от налогов, так и от сборов. «От налогов таможенную пошлину отличает возмездный характер, нерегулярность, возможность делегирования права уплаты любым заинтересованным лицам. По сравнению со сборами названный платеж не носит эквивалентного характера»141. Исходя из этого автор определяет таможенную пошлину как

«обязательный платеж, взимаемый таможенными органами с физических лиц

140 Химичева Н.И. Налоговое право. М.: БЕК, 1997. С. 189.

141 Землянская Н.И. Правовая природа таможенных платежей. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 16.

и организаций в связи с реализацией ими права на перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации и зачисляемый в бюджетную систему РФ»142.

В.И. Гуреев относил таможенную пошлину к разновидности государственной пошлины143.

Украинский ученый Г.В. Бех полагает, что «есть больше оснований в пользу позиций, в соответствии с которыми таможенная пошлина не относится к косвенным налогам или налогам вообще»144. Данный вывод автор делает, ссылаясь на «условный характер» таможенной пошлины. В то же время Г.В. Бех считает возможным «поставить вопрос о выделении в системе обязательных платежей налогового характера блока условных платежей, основную часть которых будет составлять таможенная пошлина и государственная пошлина»145.

О.Ю. Бакаева и Н.М. Сорокина, обосновывая неналоговую природу

таможенной пошлины, отводят ей особое место в системе обязательных платежей.

Н.М. Сорокина выделяет следующие особенности таможенной пошлины:

таможенная пошлина всегда связана либо с ввозом, либо с вывозом товара. Данный фактор предопределяет ее наименование, приведенное в ст. 318 ТК, ввозная и вывозная таможенная пошлина. В отличие от нее НДС и акцизы уплачиваются только при ввозе товара, а сборы за хранение товара связаны с перемещением лишь опосредованно, так как взимаются в качестве платы за предоставление соответствующей услуги;

таможенная пошлина отличается целевой направленностью;

таможенная пошлина возмездна;

142 Землянская Н.И. Указ соч. С. 9.

143 См. подробнее: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 75.

Бех Г.В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине: монография / под ред. Н.М. Кучерявенко. Харьков, 2003. С. 35 – 36.

145 Бех Г.В. Указ соч. С. 35.

таможенная пошлина безэквивалентна, поскольку ее размер не зависит от стоимости оказываемых услуг;

таможенная пошлина нерегулярный платеж146.

О.Ю. Бакаева полагает, что «таможенная пошлина - обязательный платеж неналогового характера в федеральный бюджет, уплачиваемый таможенным органам или взимаемый ими в связи с реализацией физическими и юридическим лицами права на перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации»147.

Таким образом, большинство ученых, рассматривающих таможенную

пошлину в качестве неналогового платежа, отводят ей особое место.

В настоящее время в финансовом законодательстве реализована концепция неналоговой природы таможенных платежей, в то же время существуют отдельные нормы, которые характеризуют таможенную пошлину как налог. Между тем ссылка на законодательство в данном случае не может служить значительным аргументом в данном теоретическом споре, поскольку, как известно, «три слова законодателя – и целые библиотеки становятся макулатурой», т.е. законодательное закрепление той или иной концепции является лишь следствием субъективной точки зрения законодателя, природа же того или иного явления остается неизменной и она не зависит от внешней формы выражения.

Указанное наилучшим образом может быть проиллюстрировано на примере таможенной пошлины.

Изначально пп. «ж» п. 1 ст. 19 Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»148 относил таможенную пошлину к числу федеральных налогов. Налоговый кодекс Российской Федерации в своей первоначальной редакции причислял таможенную пошлину и таможенные сборы к числу федеральных налогов и

146 Сорокина Н.М. Правовая природа таможенной пошлины // Вопросы экономики и права. 2009. № 5. С. 35.

147 Бакаева О.Ю. Правовое регулирование финансовой деятельности таможенных органов Российской Федерации: Дис. … докт. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 197.

148 РГ. 1992. № 56. Документ утратил юридическую силу.

сборов (п. 8 ст. 13 НК РФ). Упоминание о таможенных сборах и пошлинах было убрано из НК РФ Федеральным законом от 15.08.1996 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации»149.

Говоря о бюджетном законодательстве, следует отметить, что Федеральный закон «О бюджетной классификации» относил таможенную пошлину к числу налоговых доходов150. Позднее налоговый характер таможенной пошлины как вида дохода федерального бюджета был закреплен и в ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Федеральным законом от 20.08.2004 № 120-ФЗ151 таможенная пошлина и таможенные сборы были причислены к неналоговым доходам федерального бюджета. Таким образом, в настоящее время получается парадоксальная картина – государственная пошлина, являющаяся сбором, относится к налоговым доходам, а таможенная пошлина, которая по свое правовой природе относится к разновидности косвенных налогов, считается неналоговым доходом.

Косвенное указание на неналоговый характер можно найти и в таможенном законодательстве. Так, например, в п. 3 ст. 17, п. 2 ст. 19, п. 3 ст. 21, п. 7 ст. 26, п. 8 ст. 31 и иных статьях ТК КС содержится формулировка

«таможенные пошлины, налоги». Перечисление данных категорий через запятую свидетельствует о разграничении указанных понятий.

На наш взгляд, таможенная пошлина является разновидностью косвенного налога. Для наглядности мы последовательно обоснуем налоговую природу таможенной пошлины и ее отличие от сборов и иных неналоговых платежей.

Анализ ст. 8 НК РФ показывает, что налогу присущи следующие признаки:

149 СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3338. Документ утратил юридическую силу.

150 См.: Приложение 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации».

151 Федеральный закон от 20.08.2004 № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» // СЗ РФ. 2004. № 34. Ст. 3535.

налог – это обязательный платеж. На основании ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. По справедливому замечанию Е.Ю. Грачевой, «обязательность обусловлена тем, что налог устанавливается государством в одностороннем порядке, что относится к компетенции представительных органов государства152. Как уже было отмечено выше, обязательность как признак таможенной пошлины закреплен в пп. 25. п.1 ст. 4 ТК ТС. Данный признак не является основным для разграничения налогов и неналоговых платежей, поскольку сборам также присущ признак обязательности;

он является индивидуально-безвозмездным, что означает, что у налогоплательщика вследствие уплаты налога не появляется встречного права требования от государства. Таким образом, конкретный налогоплательщик не получает ничего взамен – уплаченные им денежные средства идут на удовлетворение общественных потребностей.

Вопрос о возмездности таможенной пошлины является, наверно, одним из самых дискуссионных в науке финансового права. Для ответа на данный вопрос следует определить, получает ли плательщик таможенной пошлины встречное предоставление в виде права на перемещение товаров через таможенную границу.

Во-первых, на основании п. 1 ст. 150 ТК ТС все лица на равных основаниях имеют право на перемещение товаров через таможенную границу с соблюдением положений, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством государств - членов Таможенного союза. Также в соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности. Для реализации указанного права в определенных случаях следует уплатить таможенную пошлину. Между тем это отнюдь не свидетельствует об «условности» предоставления

152 Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 10.

данного права. Как отмечает Г.Г. Ячменев, «одним из обязательных условий при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации является уплата не только таможенной пошлины, но и «внешних» НДС и акцизов, чья налоговая природа ни у кого сомнений не вызывает»153. Действительно, возьмем пример акцизов. Совершенно очевидно, что в случае их неуплаты налогоплательщик не может законно реализовать подакцизный товар. Это касается как случаев, связанных с перемещением товаров через таможенную границу, так и случаев внутренней реализации на территории РФ (без внешнеэкономического элемента). Следовательно, если исходить из логики некоторых ученых, акциз следовало бы признавать неналоговым платежом, что не соответствует действительности.

Во-вторых, ряд таможенных процедур вовсе не предполагает уплаты таможенных пошлин. На основании пп. 1. п. 1 ст. 80 ТК ТС таможенные пошлины, налоги не уплачиваются при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры. К таким процедурам, в частности, относятся процедуры таможенного транзита, таможенного склада, беспошлинной торговли, реимпорта, реэкспорта и т.д.

В-третьих, уплата таможенной пошлины не всегда является условием для выпуска товара. В соответствие с п.1 ст. 197 ТК ТС при помещении под таможенные процедуры, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита, ввозимых (ввезенных) на таможенную территорию Таможенного союза отдельных категорий товаров, указанных в ст. 178 ТК ТС, а также при применении специальных упрощений в отношении уполномоченных экономических операторов в соответствии с п. 2 ст. 41 ТК ТС, выпуск товаров может быть осуществлен до подачи таможенной

153 Артёмов Н.М., Ячменёв Г.Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: учебное пособие. М., 2008. С. 105.

декларации при условии, что декларантом представлены необходимые документы154.

В-четвертых, таможенные органы фактически не несут никаких издержек. Еще Э.Н. Берендтс указывал на то, что «таможенные учреждения оказывают различные услуги лицам, привозящим различные предметы: устраиваются и содержатся складочные места, амбары, весы и т.п., оплачиваются артели складочников, носильщиков и т.д., и за пользование такими специальными услугами, взимаются особые дополнительные и накладные сборы. Вот эти сборы суть пошлины.

Подавляющее же большинство сборов, взимаемых при провозе ценностей через пограничную черту, имеет финансово-правовой характер налогов, размер которых соизмеряется отнюдь не с ценою услуг таможенных органов, свидетельствующих оценивающих или измеряющих привозимые предметы, а с ценностью этих предметов, или с их весом, объемом, а затем с такими целями ради которых устанавливаются таможенные сборы»155. Таким образом, понесенные издержки таможенных органов компенсируются за счет уплачиваемых таможенных сборов;

безвозвратный характер налога. Уплата налога носит безвозвратный, необратимый характер. В то же время возврат может быть осуществлен в случаях, предусмотренных законодательством, связанных с переплатой или иными обстоятельствами. Под излишне уплаченными или излишне взысканными суммами таможенных пошлин, налогов, на основании ст.89 ТК ТС, понимаются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов суммы денежных средств (денег), размер которых

154 Такими документами являются: 1) коммерческие или иные документы, содержащие сведения об отправителе и получателе товаров, стране отправления и назначения товаров, наименование, описание, классификационный код товара по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне не менее первых четырех знаков, количество, вес брутто и стоимость товаров; 2) обязательство в письменной форме о подаче им таможенной декларации и представлении необходимых документов и сведений не позднее десятого числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров, содержащее сведения о целях использования товаров и таможенной процедуре, под которую помещаются товары; 3) документы и сведения, подтверждающие соблюдение запретов и ограничений, за исключением случаев, когда такие документы и сведения могут быть представлены на дату подачи таможенной декларации.

155 Берендтс Э.Н. Указ. соч. С. 431 – 432.

превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств-членов Таможенного союза, и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров. Здесь же следует обратить внимание на отличия в порядке возврата налогов, ввозных и вывоз таможенных пошлин:

а) Возврат (зачет) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин, налогов, сумм авансовых платежей, сумм обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов осуществляется в порядке и случаях, установленных законодательством государства-члена Таможенного союза, в котором произведена уплата и (или) взыскание вывозных таможенных пошлин, налогов, сумм авансовых платежей либо таможенному органу которого представлено обеспечение уплаты таможенных пошлин, налогов.

б) Возврат (зачет) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм ввозных таможенных пошлин осуществляется в порядке, установленном законодательством государства-члена Таможенного союза, в котором произведена уплата и (или) взыскание таких таможенных пошлин с учетом особенностей, установленных международным договором государств - членов Таможенного союза.

В числе «иных обстоятельств» можно привести пример процедуры реэкспорта, в соответствии с которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (ст. 296 ТК ТС).

Таким образом, как мы видим, таможенное законодательство практически одинаково регулирует порядок возврата таможенных пошлин и налогов, не упоминая при этом о таможенных сборах;

налог вносится исключительно в денежной форме. В соответствии с п.3 ст. 84 ТК ТС таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте государства-члена Таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги. В свою очередь, формы уплаты таможенных пошлин, налогов и момент исполнения обязанности по их уплате (дата уплаты) определяются законодательством государств-членов Таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги (п. 4 ст. 84 ТК ТС). Анализ положений статей 114 – 118 Закона о таможенном регулировании позволяет сделать вывод, что таможенные пошлины, равно как и НДС и акцизы, уплачиваются исключительно в денежной форме. Даже если оплата сумм таможенных пошлин происходит за счет товаров, в отношении которых не уплачены таможенные пошлины или за счет залога имущества плательщика таможенных пошлин (пп. 6 п.1 ст. 117 ТК ТС), обязанность по уплате считается исполненной только с момента зачисления денежных средств на специальные счета, т.е. только после реализации данного имущества.

в теории налогового права также часто выделяют такой признак, как систематичность уплаты налогов. Так, например, по замечанию Е.Ю. Грачевой, «отличие налогов от сборов также заключается в систематичности их взыскания. Если налоги взимаются регулярно в соответствии с налоговым периодом, определяемым в отношении каждого налога законодательством, то сборы носят разовый, а не регулярный характер»156. Позволим, однако, не согласиться с мнением глубокоуважаемого автора. В науке налоги традиционно делят на регулярные и разовые157. К регулярным налогам относятся те налоги, которые уплачиваются систематически (регулярно) через определенные промежутки времени. Разовые налоги уплачиваются один раз при совершении

156 Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 11.

157 См., например: Кучерявенко Н.П., Храбров А.А. Налоговое право Украины: учебное пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. Симферополь, 2012. С. 78; Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 23; Карташов А.В. Налоговое право: краткий курс лекций / под науч. ред. Е.Ю. Грачевой. М., 2013. С. 15.

конкретного действия. В то же время Н.П. Кучерявенко отмечает, что разовые налоги «имеют характер сборов»158.

Отметим, что налоговая классификация Организации экономического сотрудничества и развития также делит налоги на периодические непериодические. Например, к периодическим будет относиться такая разновидность налога на недвижимость, как налог на домовладения и прочие виды периодического обложения недвижимой собственности, к периодическим налогам на имущество – непериодические налоги на неттоактивы. Таким образом, один и тот же налог может носить как регулярный, так и разовый характер.

Некоторые же налоги носят исключительно разовый характер. Наиболее ярким примером является налог на наследование и дарение, который хотя больше и не действует на территории Российской Федерации, тем не менее является достаточно распространенным в мировой практике. Также в качестве примера такого налога Г.Г. Ячменев приводит налог на покупку иностранной валюты, который действовал до 1 января 2003 года159.

Возьмем для примера организацию, применяющую упрощенную

систему налогообложения и не осуществляющую на регулярной основе внешнеэкономическую деятельность. Такая организация на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным

158 Кучерявенко Н.П., Храбров А.А. Налоговое право Украины: учебное пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. Симферополь, 2012. С. 78.

159 Артёмов Н.М., Ячменёв Г.Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: учебное пособие. М., 2008. С. 107.

соглашением на территории Российской Федерации. Таким образом, для данной организации, уплата «внешнего» не носит регулярный характер, однако при закупке товаров за границей и перемещении их через таможенную границу такая организация будет признаваться плательщиком НДС. В данном случае НДС является разовым налогом.

Аналогичным образом и в случаях, когда организации или индивидуальные предприниматели не осуществляются на постоянной основе внешнеэкономической деятельности, перемещают товар через таможенную границу, они будут признаваться плательщиками таможенной пошлины. В таком случае таможенная пошлина носит характер разового налога.

Кроме того, аргумент о разовом характере таможенной пошлины не применим в отношении организаций, для которых внешнеэкономическая деятельность носит постоянный (регулярный) характер;

также в науке финансового права часто выделяют признак нецелевого характера налогов. Используя данный признак в качестве аргумента, обосновывающего неналоговую природу таможенной пошлины, М.Н. Сорокина, ссылаясь на ныне недействующее положение ст. 5 Закона РФ

«О таможенном тарифе», в которой определялось, что таможенная пошлина взимается в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации, отмечает, что «таможенно-тарифное регулирование выступает методом государственного регулирования внешнеторговой деятельности, а это значит, что публичная власть выражает заинтересованность не только в реализации фискальной функции таможенной пошлины, но и ее регулирующем направлении»160. Относительно этого хотелось бы отметить следующее:

даже если опустить тот факт, что указание на то, что таможенная

пошлина взимается «в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации», было исключено из действующего законодательства, считаем,

160 Сорокина Н.М. Правовая природа таможенной пошлины // Вопросы экономики и права. 2009. № 5. С. 35.

что указанная формулировка не свидетельствует о целевом характере таможенной пошлины. Это все равно как признавать целевой характер налога в связи с тем, что ст. 8 НК РФ указывает на то, что он взимается «в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Обе указанные цели носят общий характер. Целевой характер подразумевает финансирование какого-то конкретного расхода за счет средств, получаемых в результате взыскания тех или иных платежей;

действительно, таможенные пошлины выполняют не только фискальную, но регулятивную функцию. Как отмечал еще Э.Н. Берендтс,

«таможенные сборы (в данном случае под таможенными сборами автор имел в виду пошлины – прим. автора) в наше время установлены ради двояких целей: ради дохода казны и чтобы служить средством для увеличения цены на привозные товары, ибо при повышении цен затрудняется их сбыт покупателям и тем устраняется или затрудняется конкуренция»161. Между тем не следует забывать, что налоги выполняют не только фискальную, но и регулятивную функцию. Более того, для некоторых видов налогов именно регулятивная функция является основной, особенно если речь идет о дисстимулирующем проявлении регулирующей функции. Особенно ярко это проявляется на примере акцизов – признавая тот или иной товар подакцизным, государство вынуждает налогоплательщика увеличивать цену

данного товара, подлежащего реализации конечному покупателю. В свою очередь, чем выше цена товара – тем меньше покупатель сможет позволить себе приобрести. Также и льготы по отдельным видам налогов (например, ставка 0% по налогу на прибыль организаций, применяемая в отношении образовательных и медицинских учреждений) выполняет функцию стимулирующего регулирования.

Аналогичным образом, повышая или понижая размер таможенной пошлины, предоставляя различные льготы или же, наоборот, вводя дополнительные антидемпинговые, сезонные и другие виды пошлин,

161 Берендтс Э.Н. Указ соч. С. 431.

публичный субъект (государство, Таможенный союз) стимулирует или дестимулирует торговлю теми или иными видами товаров;

- целевой или нецелевой характер платежа не свидетельствует о его налоговой/неналоговой природе. Теория налогового права знает деление налогов на общие и целевые. Целевые налоги вводятся для финансирования определенных затрат государства. К целевым налогам может быть, например, отнесен земельный налог162. Ранее к целевым относился единый социальный налог;

в качестве аргумента, обосновывающего неналоговый характер таможенных пошлин, некоторые авторы ссылаются на п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Данное положение, однако, по справедливому замечанию Н.М. Артемова, не подлежит применению в силу ст. 2 НК РФ163. В данном случае подлежит применению таможенное законодательство. Так, в силу п. 4 ст. 4 Закона о таможенном регулировании, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза, к отношениям по взиманию и уплате таможенных платежей, относящихся к налогам, законодательство Российской Федерации о таможенном деле применяется в части, не урегулированной законодательством Российской

Федерации о налогах и сборах. На это же в свое время указал и Пленум ВАС РФ п. 2 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»164. На основании же ст. 114 Закона о таможенном регулировании плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза,

162 См., например: Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 23.

163 Согласно абз. 2 ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и

привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

164 Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

международными договорами государств - членов Таможенного союза и Законом о таможенном регулировании. Таким образом, уплатить таможенную пошлину может как декларант, так и иное лицо.

Помимо вышеназванных критериев разделения налогов и неналоговых платежей называются и другие. Говоря об отличии сборов от налогов, Н.П. Кучерявенко отмечает, что «налоги обеспечивают до 80% поступлений в доходную часть бюджета, сборы – значительно меньше»165. В то же время указанный критерий не может служить для решения вопроса о юридической природе таможенной пошлины, поскольку он характеризует соотношение между налогами и сборами в доходной части бюджета в целом, безотносительно к их отдельным видам.

Мы также не можем согласиться позицией ряда ученых относительно того, что таможенная пошлина является особым видом платежа, поскольку, во-первых, не считаем возможным и необходимым плодить теоретические конструкции, не имеющего никакого практического применения, во-вторых, полагаем проведенное выше исследование достаточным для того, чтобы обосновать налоговую природу таможенной пошлины. Таким образом, по свое юридической природе таможенная пошлина – это разновидность косвенного налога.