Обязательные элементы юридического состава налога – это те элементы, без законодательного закрепления которых налог не считается установленным. Оговоримся сразу, что в связи с тем, что в настоящее время таможенная пошлина относится к числу неналоговых платежей де-юре перечень обязательных элементов таможенной пошлины не определен, однако де-факто это не так. Техника же законодательного закрепления указанных элементов позволяет сделать вывод о том, что таможенная пошлина может быть отнесена именно к налогам202. Проиллюстрируем это.

В силу положений ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в

том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Проанализируем каждый из перечисленных элементов применительно к таможенной пошлине.

Плательщики таможенной пошлины. В соответствии со ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами

202 Как отмечает В.Г. Пансков, «таможенной пошлине присущи, и это следует особо подчеркнуть, все основные элементы налога: субъект налога, объект обложения, единица обложения, налоговая база, налоговая ставка и налоговый оклад». См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для бакалавров. М., 2013. С. 603.

государств-членов Таможенного союза и (или) законодательством государств-членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. В свою очередь, на основании ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Таким образом, понятие, содержащееся в ТК ТС, не противоречит легально закреплённому в налоговом законодательстве понятию налогоплательщика.

Наибольший интерес для целей настоящего исследования представляет такой субъект таможенных и таможенно-тарифных правоотношений как декларант, поскольку в большинстве случаев именно он будет признаваться плательщиком таможенной пошлины.

Подпункт 6 п. 1 ст. 4 ТК ТС определяет декларанта как лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Отметим, что ранее в ТК РФ содержалось аналогичное определение.

В настоящее время на основании ст. 186 ТК ТС декларантами могут быть:

лицо государства-члена Таможенного союза:

заключившее внешнеэкономическую сделку либо от имени (по поручению) которого эта сделка заключена;

имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами - при отсутствии внешнеэкономической сделки;

иностранные лица:

физическое лицо, перемещающее товары для личного пользования;

лицо, пользующееся таможенными льготами в соответствии с главой 45 ТК ТС;

организация, имеющая представительство, созданное на территории государства-члена Таможенного союза в установленном порядке, - при заявлении таможенных процедур временного ввоза, реэкспорта, а также таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления только в

отношении товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;

лицо, имеющее право распоряжаться товарами не в рамках сделки, одной из сторон которой выступает лицо государства-члена Таможенного союза;

для заявления таможенной процедуры таможенного транзита - лица, указанные в пп.1 и 2 ст. 186 ТК ТС, а также:

перевозчик, в том числе таможенный перевозчик;

экспедитор, если он является лицом государства-члена Таможенного союза.

В соответствии со ст. 188 ТК ТС при таможенном декларировании товаров и совершении иных таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенную процедуру, декларант вправе:

осматривать, измерять и выполнять грузовые операции с товарами, находящимися под таможенным контролем;

брать пробы и образцы товаров, находящихся под таможенным контролем, с разрешения таможенного органа при соблюдении условий, предусмотренных ст. 155 ТК ТС;

присутствовать при проведении таможенного осмотра и таможенного досмотра товаров должностными лицами таможенных органов и при взятии этими лицами проб и образцов товаров;

знакомиться с имеющимися в таможенных органах результатами исследований проб и образцов декларируемых им товаров;

представлять в соответствии с настоящим Кодексом документы и сведения в виде электронных документов;

обжаловать решения таможенных органов, действия (бездействие) таможенных органов или их должностных лиц;

привлекать экспертов для уточнения сведений о декларируемых им товарах;

пользоваться иными полномочиями и правами, предусмотренными ТК ТС.

Помимо этого декларант несет обязанности, закрепленные в ст. 189 ТК ТС. В частности, он обязан:

произвести таможенное декларирование товаров;

представить в таможенный орган документы, на основании которых заполнена таможенная декларация, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза;

предъявить декларируемые товары в случаях, установленных ТК ТС, либо по требованию таможенного органа;

уплатить таможенные платежи и (или) обеспечить их уплату в соответствии с настоящим Кодексом;

соблюдать требования и условия использования товаров в соответствующей таможенной процедуре;

выполнять иные требования, предусмотренные ТК ТС.

Объектом обложения таможенной пошлиной в соответствии с п. 1 ст. 75 ТК ТС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Здесь следует отметить, что в таможенном законодательстве, равно как и в налоговом, была допущена ошибка при определении объекта налогообложения. С точки зрения С.Г. Пепеляева, «объект налогообложения

это те юридические факты (действия, события), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог»203. Аналогичной точки зрения придерживаются О.О. Журавлева204, Е.М. Ашмарина205, А.Б. Быля206, а также ряд иных ученых. Перемещаемый товар в данном случае будет являться предметом, но никак не объектом обложения таможенной пошлиной. Под объектом в данном случае следует понимать факт перемещения товаров

через таможенную границу Таможенного союза, поскольку именно с

203 Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2005. С. 100.

204 Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права. Дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 78.

205 Артёмов Н.М., Ашмарина Е.М. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 2006. С. 20.

206 Финансовое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. М., 2011. С. 234.

данным фактом связано возникновение обязанности по уплате таможенной пошлины.

Можно отметить и другую особенность таможенной пошлины. В отличие от НДС, являющегося универсальным налогом, таможенной пошлиной облагаются исключительно товары. Это обуславливается сущностью таможенной пошлины – налогообложению подвергаются только реально существующие в материальном мире вещи и предметы, подлежащие перемещению через таможенную границу. Услуги, работы, результаты интеллектуальной деятельности овеществленной формы не имеют. Указанное обстоятельство, однако, не свидетельствует о неналоговой природе рассматриваемого платежа. Наоборот, оно в большей мере говорит о сходстве таможенной пошлины и другого косвенного налога – акцизов. Об этом, в частности, свидетельствует следующее:

акцизами и таможенными пошлинами облагаются исключительно товары;

оба указанных налога включаются в цену товаров;

они также включаются в налоговую базу при определении суммы подлежащего уплате внешнеэкономического НДС, т.е. в налоговой базе по НДС учитываются только косвенные налоги (в отличие от прямых налогов и неналоговых платежей);

таможенная пошлина и акцизы – это ограниченные косвенные налоги. Акцизами облагается как внутренняя, так и внешнеэкономическая реализация ограниченной группы товаров. Таможенной пошлиной облагаются практически все виды товаров, за исключением тех, по которым таможенным законодательством предоставлены льготы. Не облагается реализация товаров внутри страны – только перемещение товаров через таможенную границу. Следовательно, акцизы ограничены предметом налогообложения, таможенная пошлина – сферой применения;

исторически акцизы и таможенная пошлина возникли раньше НДС;

сходно также основное назначение таможенной пошлины и акцизов. Оба указных налоги служат средством ограничения – в одном случае, товаров вредных в общественном потреблении, в другом – импорта иностранных товаров.

Исходя из этого, по аналогии с НДС, который называют также

«универсальным акцизом», таможенную пошлину можно назвать

«внешнеэкономическим акцизом».

Кроме того, в зависимости от вида таможенной пошлины, мы можем выделить также и два вида ее объекта:

для экспортной таможенной пошлины объектом будет выступать вывоз товаров с таможенной границы Таможенного союза;

для импортной – ввоз товаров на таможенную территорию Таможенного союза.

Следует отметить, что с точки зрения гражданского права товар будет признаваться имуществом207.

Следующим элементом юридического состава таможенной пошлины является ее налоговая база, которой, как известно, является стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

В зависимости от вида перемещаемых товаров и применяемых к ним ставок налоговой базой таможенной пошлины может признаваться стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика) (п. 2 ст. 75 ТК ТС).

Как отмечает Г.Г. Ячменев, «использование количественных или физических характеристик не создает существенных проблем ни в теории таможенного права, ни во внешнеторговой деятельности»208. Для

207 Ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

208 Артёмов Н.М., Ячменёв Г.Г. Финансово-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности: учебник. М., 2009. С. 131.

определения физических характеристик используют такие методы как обмер, обвес, арифметический метод и т.д. Сложнее обстоит дело, когда налоговой базой выступает стоимость товара. Стоимость – оценочная категория209. В рыночных экономиках стоимость определяется на основании спроса и предложения. В связи с этим в различных регионах в разное время цена на один и тот же товар будет существенно отличаться. Кроме того, стоимость всегда будет зависеть от метода ее оценки. Так, например, в стоимость товара можно включить транспортные расходы, расходы на страхование, на услуги различного рода представителей и иные виды расходов, а можно и не включать. Именно «игра» на стоимости товара является главным способом ухода от налогообложения таможенной пошлины. В результате таких действий государственный бюджет ежегодно не досчитывается миллиардов рублей. В связи с этим особое значение приобретает вопрос о методах определения цены ввозимых товаров.

В настоящее время правила определения таможенной стоимости товаров закрепляются в Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008

«Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза»210 (далее – Соглашение от 25.01.2008). Данное соглашение закрепляет шесть методов, на основании которых происходит определение таможенной стоимости. Следует особо подчеркнуть, что в Таможенном союзе не применяются какие-то особые методы определения таможенной стоимости – впервые они были сформулированы в рамках ГАТТ и позднее инкорпорированы в таможенное законодательство ТС. Более того, ранее в таможенном законодательстве РФ

209 Как отмечает О.А. Стрижова, «таможенная стоимость – это некая условная характеристика товаров (в отличие от объективных, неотъемлемых характеристик, таких как наименование, свойства, количество и т.д.), которая имеет место только после выполнения публично-правового процесса согласно принятым правилам таможенной оценки, и используется в публично-правовых целях. Таможенная стоимость характеризует товар как предмет публично-правовых, а не частно-правовых отношений». См.: Стрижова О.А. Правовое регулирование таможенной стоимости. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 9.

210 СЗ РФ. 2012. № 32. Ст. 4471.

также содержались вышеописанные методы определения таможенной стоимости. То есть в этом вопросе механизм правового регулирования таможенных пошлин не претерпел существенных изменений.

Итак, в настоящее время в соответствии с Соглашением от 25.01.2008 применяются следующие методы:

метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод ;

метод по стоимости сделки с идентичными товарами (метод ;

метод по стоимости сделки с однородными товарами (метод ;

метод вычитания (метод ;

метод сложения (метод ;

резервный метод (метод .

В силу ограниченности объемов диссертации мы, к сожалению, лишены возможности подробно разобрать все шесть методов определения таможенной стоимости. В то же время нам представляется необходимым рассмотреть два метода: метод по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 1) и резервный метод (метод 6). Дело в том, что именно указанные методы применяются чаще всего на практике, и, кроме того, их рассмотрение в отрыве от других методов позволяет проиллюстрировать насколько сильно меняются правила определения таможенной стоимости товаров при движении от первого метода к последнему, что, в свою очередь, приводит к отличиям в стоимости товаров и, как следствие, к разным суммам поступлений денежных средств в бюджет.

метод представляется наиболее точным в определении таможенной стоимости перемещаемых товаров. Связано это с тем, что при его применении, как следует из названия данного метода, за основу берется стоимость сделки с ввозимыми товарами. Под стоимостью же сделки с ввозимыми товарами в соответствии с п. 1 ст. 4 Соглашения от 25.01.2008 понимается цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза и дополненная в соответствии с положениями ст. 5 данного

Соглашения. При этом первый метод применяется только в случае соблюдения четырех условий:

отсутствуют ограничения в отношении прав покупателя на пользование и распоряжение товарами, за исключением ограничений, которые:

установлены совместным решением органов Таможенного союза;

ограничивают географический регион, в котором товары могут быть перепроданы;

существенно не влияют на стоимость товаров. В качестве примера такого рода ограничений можно привести широко распространенную практику «старта продаж», когда производители определяют единую для всего мира, отдельного региона или страны дату начала продажи товара. Продавцы ограничиваются указанной датой, что не влияет на стоимость товара.

Таким образом, из вышеперечисленного можно сделать вывод, что первый метод будет применяться только к внешнеэкономическим договорам купли-продажи. К договорам не предусматривающим переход права собственности (аренда, лизинг) данный метод применяться не будет. Не будет он применяться и к договорам дарения, поскольку они являются безвозмездными, т.е. отсутствует плата;

продажа товаров или их цена не зависят от каких-либо условий или обязательств, влияние которых на цену товаров не может быть количественно определено. В числе условий, которые не могут быть количественно определены, в Примечании к Статье 1 Соглашения по применению статьи VII ГАТТ211 называются случаи, когда в соответствии с договорами:

211 Соглашение по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года // СЗ РФ. 2012. № 37 (приложение, ч. VI). Ст. 2679 – 2704; СЗ РФ. 2012. № 37 (приложение, ч. V). Ст. 2188 – 2216.

продавец устанавливает цену на импортируемые товары при условии, что покупатель приобретет также другие товары в определенных количествах;

цена импортируемых товаров зависит от цены или цен, по которым покупатель импортируемых товаров продает другие товары продавцу импортируемых товаров;

на устанавливается на основе формы платежа, не связанной с импортируемыми товарами, например, когда импортируемые товары являются полуфабрикатами, которые предоставляются продавцом на условии, что продавец получит определенное количество обработанных товаров.

Указанные условия, относятся к «продаже или цене», если же они относятся к производству или сбыту производственных товаров, то это не влияет на возможность применения первого метода.

никакая часть дохода или выручки от последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров покупателем не причитается прямо или косвенно продавцу, кроме случаев, когда в соответствии со ст. 5 Соглашения от 25.01.2008 могут быть произведены дополнительные начисления. Так, например, договором купли-продажи может быть предусмотрено условие в соответствии с которым покупатель будет перечислять продавцу определенный процент выручки от продажи товаров в зависимости от каких либо условий (чаще всего к таким условиям относится объем проданных товаров). Это мешает определению таможенной стоимости товаров, поскольку получается, что часть ранее уплаченных импортером денежных средств возвращается к продавцу, т.е. стоимость данных товаров фактически оказывается ниже;

покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами, или покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами таким образом, что стоимость сделки с ввозимыми товарами приемлема для таможенных целей. Следовательно, факт взаимозависимости покупателя и продавца не

влечет за собой автоматического недопущения применения первого метода, если он не влияет существенным образом на цену товара.

Анализ Соглашение по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года позволяет сделать следующие выводы относительно «платежа» по первому методу:

платеж должен быть полным, т.е. для определения стоимости товара не может быть взята сумма предоплаты;

платеж должен быть сделан или непосредственно покупателем продавцу или в пользу продавца. Таким образом не имеет значение был ли сделан платеж самим покупателем или третьим лицом по его поручению;

платеж не обязательно должен быть произведен на момент декларирования товаров – он может быть осуществлен и в будущем;

платеж не обязательно должен быть совершен в форме перевода денег. Это, в частности, актуально для бартерных сделок, а также случаев, когда, например, происходит зачет прав требования и в других случаях, когда не осуществляется фактического перевода денежных средств;

платеж может быть осуществлен также посредством аккредитивов или оборотных документов;

платеж может быть осуществлен прямо или косвенно. В качестве примера косвенного платежа в Примечании к Статье 1 Соглашения по применению статьи VII ГАТТ приводится покрытие покупателем полностью или частично задолженности продавца;

в случае если действия покупателя осуществляются за собственный счет (за исключением дополнительных платежей не учтенных в цене товара, но которые включаются в таможенную стоимость), то стоимостное выражение таких действий не добавляется к цене товара;

не включаются в цену товара и перевод дивидендов и других, не связанных с импортируемыми товарами, платежей;

также не включаются в таможенную стоимость:

платежи за строительство, возведение, сборку, обслуживание или оказание технического содействия, произведенные после ввоза в отношении таких импортированных товаров, как промышленные установки, машины или оборудование;

транспортные расходы после ввоза;

пошлины и налоги страны импорта.

Помимо этого к цене, фактически уплаченной за товар, должны быть добавлены дополнительные начисления, к которым относятся:

суммы вознаграждений посредникам (за исключением вознаграждения за закупку, уплачиваемого покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг по его представлению за рубежом, связанных с покупкой оцениваемых (ввозимых) товаров), расходы на тару (если она рассматривается как единое целое с товарами) и упаковку;

распределенная стоимость сырья, материалов, инструментов, штампов, деталей, стоимость проектировочных или иных подобных работ, использованных при производстве ввозимых товаров прямо предоставленных покупателем продавцу бесплатно или по сниженной цене, не включаемую в цену данных товаров;

часть полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования ввозимых товаров дохода (выручки), которая прямо или косвенно причитается продавцу;

расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

расходы по погрузке, разгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

расходы на страхование в связи погрузкой и (или) перевозкой товаров;

лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности.

Таким образом, для целей первого метода налоговой базой является таможенная стоимость, которая складывается из цены, уплаченной (подлежащей уплате) за товар, и дополнительных начислений к данной цене.

Как уже было отмечено, вторым по применяемости является шестой (резервный) метод, который, по сути, считается вспомогательным. Объясняется это тем, что у таможенные органы на местах не всегда располагают информацией о ценах по однородным (метод 2), идентичным (метод 3) товарам или по структуре и калькуляции цен поставщиком (методы 4 и 5).

Резервный метод достаточно удобен для применения в связи с тем, что он помогает преодолеть ряд ограничений, установленных в отношении предыдущих методов. В частности, допускается:

брать за основу стоимость сделки с идентичными или однородными товарами, произведенными в иной стране, не являющейся страной в которых были произведены оцениваемые товары (ограничение 2 и 3 метода);

не учитывать ограничивающий 90-дневный срок, в течение которого идентичные или однородные товары должны быть проданы для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза и ввезены на таможенную территорию Таможенного союза (ограничение методов 2 и 3);

брать за основу таможенную стоимость идентичных или однородных им товаров, определяемую в соответствии с методами 4 и 5, т.е. данное правило позволяет более гибко применять 2 и 3 методы;

отклоняться от 90-дневного срока, установленного п. 3 ст. 8 Соглашения от 25.01.2008 при применении 4 метода.

Таким образом, при применении шестого метода фактически используются 1 – 5 методы, но без учета ряда ограничений, что позволяет более гибко использовать правила определения таможенной стоимости товаров.

Еще одним обязательным элементом юридического состава таможенной пошлины является налоговый период. На основании п. 1 с. 55 НК РФ под налоговым периодом следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Как отмечает Д.В. Винницкий, налоговый период тесно связан с налоговой базой и служит для установления ее временных границ212. В то же время, по справедливому замечанию С.Г. Пепеляева, в отношении разовых налогов (коим и является таможенная пошлина) налоговый период не устанавливается213. Несмотря на то, что в настоящее время НК РФ не предусматривает разовых налогов, в мировой практике их применение довольно распространено. Если же брать не столь далекую историю России, то и в нашей стране ранее предусматривались разовые налоги, например налог на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения.

Отсутствие необходимости установления налогового периода по разовым налогам объясняется тем, что обязанность по уплате налога возникает в момент совершения какого-либо действия или наступления какого-то события, т.е. такой момент очевиден и не требует нормативного закрепления.

Налоговая ставка таможенной пошлины представляет собой величину начислений на единицу налоговой базы. Таким образом, ставка и налоговая база таможенной пошлины тесным образом связаны между собой – вид применяемой налоговой базы предопределяет вид применяемой налоговой ставки (и наоборот). В связи с этим можно выделить следующие виды ставок таможенной пошлины:

адвалорные - установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

212 Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. М., 2013. С. 127.

213 Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 108.

специфические - установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик);

комбинированные - сочетающие специфические и адвалорные ставки214.

Особенности механизма правового регулирования таможенной пошлины, связанные со вступлением Российской Федерации в Таможенный союз и признанием таможенной пошлины неналоговым доходом, обуславливают особенности порядка установления ставки данного вида обязательного платежа. Так, порядок установления ставки будет отличаться в зависимости от вида таможенной пошлины.

В случае если мы ведем речь о ввозной (импортной) таможенной пошлине, то порядок установления ее ставок определяется в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза. Как уже было определено выше, Таможенный союз создается с двумя основными целями: во-первых, для того чтобы устранить таможенные границы между государствами-участниками, а во-вторых, для того чтобы гармонизировать систему таможенного регулирования. В свою очередь, гармонизация ставок ввозных таможенных пошлин является неотъемлемой частью создания единого таможенного пространства Таможенного союза.

В то же время подобный порядок вызывает и массу затруднений, связанных с необходимостью согласования позиций членов Таможенного союза в отношении уровня ставок таможенных пошлин. Не следует забывать, что ввозная таможенная пошлина – это мощный протекционистский инструмент. В силу же существующих отличий экономик стран-участниц Таможенного союза, обусловленных особенностями их географического положения, развитостью производственной базы, степенью внедрения достижений научно-технического прогресса, разных потребностей обществ государств-участников и т.д., каждая страна имеет свои взгляды на уровень

214 Ст. 71 ТК ТС.

ставок таможенных пошлин. Так, например, для Белоруссии и Казахстана, не имеющих своей производственной базы по изготовлению легковых автомобилей, более выгодны низкие ставки на данный товар, для России, производящей легковые автомобили, которые значительно уступают по своему качеству западным, более выгодны высокие ставки. Аналогичным образом складывается ситуация и по другим товарным группам. В связи с этим по вопросу установления ставок таможенных пошлин государствам- участникам ТС приходится достигать консенсуса, а это приводит к тому, что в условиях Таможенного союза ввозная таможенная пошлина теряет свою гибкость как средство защиты национальной экономики.

В настоящее время ставки импортных таможенных пошлин устанавливаются Единым таможенным тарифом Таможенного союза от 16.07.2012, о котором речь подробно шла выше.

Иной порядок действует в отношении ставок вывозных (экспортных) таможенных пошлин. Дело в том, что такими пошлинами облагаются только внутренние производители, которые вывозят товары за пределы таможенной территории Таможенного союза. Таким образом, интересы Таможенного союза в данном случае никоим образом не затрагиваются. Следовательно, по вопросам установления ставок экспортных таможенных пошлин государства- члены ТС имеют всю полноту власти, они не обязаны проводить консультации с другими странами-участницами, а все суммы вывозных таможенных пошлин подлежат зачислению в бюджет страны-экспортера.

Как известно, все обязательные элементы налога должны быть закреплены на уровне закона. Вместе с тем, в настоящее время, законом определяется лишь порядок определения ставок экспортных таможенных пошлин, конкретный уровень ставок устанавливается на подзаконном уровне. Причем порядок установления ставок отличается в зависимости от вида товаров:

а) как определяется в п. 2 ст. 3.1 Закона о таможенном тарифе ставки вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории

товаров, выработанных из нефти, устанавливаются Правительством Российской Федерации. В то же время сейчас Правительство РФ устанавливает только формулы расчета таких ставок. Расчет ставок производится уполномоченным Правительством органом – Минэкономразвития России215. Причем доводятся конкретные размеры ставок до общественности не нормативным актом, а информацией Минэкономразвития. Ставки экспортных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории товаров, выработанных из нефти, ежемесячно пересматриваются. Размещается информация о рассчитанных ставках вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории товаров, выработанных из нефти, не позднее чем за 4 дня до 1-го числа

календарного месяца, в котором будут применяться рассчитанные ставки, на официальном сайте Министерства экономического развития Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»216;

б) ставки вывозных таможенных пошлин на другие группы товаров устанавливаются Правительством Российской Федерации. В настоящее время ставки экспортных таможенных пошлин закрепляются Постановлением Правительства РФ от 30.08.2013 № 754 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы государств - участников соглашений о Таможенном союзе, и о признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации»217.

Следует отметить, что факт того, что конкретный размер вывозных

таможенных пошлин устанавливается на подзаконном уровне, еще не свидетельствует о незакрепленности данного обязательного элемента

215 Постановление Правительства РФ от 26.02.2013 № 154 «О порядке мониторинга цен на отдельные виды товаров, выработанных из нефти, и о признании утратившим силу пункта 2 постановления Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2010 г. № 1155» // СЗ РФ. 2013. № 9. Ст. 950.

216 Абз. 2 п. 2 Постановления Правительства РФ от 29.03.2013 № 276 «О расчете ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и отдельные категории товаров, выработанных из нефти, и признании утратившими силу некоторых решений Правительства Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 13. Ст. 1577.

217 СЗ РФ. 2013. № 36. Ст. 4582.

налогообложения, и, как следствие, признания неналоговой природы таможенной пошлины. Это, в частности, не раз было подтверждено Конституционным судом Российской Федерации.

В своем Постановлении от 11.11.1997 № 16-П218 Конституционный суд

РФ отметил, что Правительство Российской Федерации в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, подпункт "б" части 1 Конституции Российской Федерации) и осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (ст. 114, пп. «ж» ч. 1 Конституции Российской Федерации). В связи с этим КС РФ пришел к выводу, что Правительство РФ вправе на основании федерального закона установить порядок взимания налогового платежа и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства. На основании данного

вывода Конституционный суд РФ в Определении от 05.11.1999 № 193-О219

признал, что порядок определения ставок таможенных пошлин, согласно которому их предельный размер как существенный элемент налогового обязательства устанавливается законом, а сами ставки по отдельным группам товаров конкретизируются Правительством Российской Федерации, не противоречит конституционному понятию законного установления налогов и сборов.

Кроме того, в Определении от 15.12.2000 № 294-О220 Конституционный

суд РФ отметил, что наделение федеральным законом Правительства

218 Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года “О Государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 года» // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

219 Определение Конституционного Суда РФ от 05.11.1999 № 193-О «По жалобам гражданина Кущиди Макара Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 3 Закона Российской Федерации “О таможенном тарифе” и пункта 2 Постановления Правительства Российской Федерации “О

товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и о

таможенном тарифе Российской Федерации”» // Вестник Конституционного суда РФ. 2000. № 2.

220 Определение Конституционного Суда РФ от 15.12.2000 № 294-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания “ЮКОС”» на нарушение конституционных прав граждан-акционеров пунктом 3 статьи 3 Закона Российской Федерации “О таможенном тарифе”» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 2.

Российской Федерации правом устанавливать ставки вывозных таможенных пошлин направлено на своевременное устранение разницы между постоянно меняющимися ценами на мировом рынке и ценами на отечественную экспортную продукцию, обеспечение внутреннего рынка товарами, вывоз которых может нанести ущерб интересам Российской Федерации. Далее КС РФ указал на то, что применительно к различным видам таможенных пошлин закон может устанавливать как размеры ставок, так и критерии, условия, согласно которым они определяются, делегируя соответствующие полномочия Правительству Российской Федерации. Следовательно, право Правительства РФ по установлению ставок экспортных таможенных пошлин служит цели оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности и не является нарушением принципа разделения властей. В то же время Правительство РФ не вправе устанавливать ставки вывозных таможенных пошлин без необходимого на то основания.

Все вышеперечисленные выводы были сделаны Конституционным судом РФ еще тогда, когда таможенная пошлина признавалась налоговым доходом федерального бюджета. Исходя из этого, можно сделать вывод, что установление ставок вывозных таможенных пошлин Правительством РФ не нарушает принцип законодательного закрепления обязательных элементов налогообложения и, следовательно, не может свидетельствовать о неналоговой природе таможенной пошлины.

Порядок исчисления налога, по справедливому замечанию Д.В. Винницкого, представляет собой «достаточно многоплановый элемент налогообложения, определяющий порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода»221.

Порядок исчисления таможенной пошлины подразумевает222:

221 Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. М., 2013. С. 128.

222 Для сравнения Н.Г. Апресова и Е.Н. Ефименко применительно к порядку исчисления налогов выделяют только пять элементов: 1) определение объекта налога; 2) определение базы налога; 3) выбор ставки налога;

1) определение лица, производящего исчисление налога. По общему правилу суммы таможенных пошлин исчисляются плательщиками самостоятельно, за исключением случаев, предусмотренных ТК ТС (или) международными договорами государств-членов Таможенного союза (п. 1 ст. 71 ТК ТС).

Например, таможенные пошлины исчисляются таможенными органами в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, в случае если в отношении таких товаров не требуется подача таможенной декларации. В таком случае, на основании ст. 316 ТК ТС сумма таможенной пошлины исчисляется таможенным органом, осуществляющим таможенные операции в месте (учреждении) международного почтового обмена с использованием таможенного приходного ордера, форма и порядок заполнения которого определяются решением Комиссии таможенного союза. Исчисление сумм таможенных пошлин, налогов производится на основании сведений о стоимости товаров, указанных в документах, предусмотренных актами Всемирного почтового союза и используемых для таможенных целей.

Кроме того, исчисление может быть осуществлено таможенным органом при взыскании таможенной пошлины (п. 2 ст. 76 ТК ТС).

Корректировка таможенной стоимости товаров также может быть произведена таможенным органом. В таком случае корректировка может быть произведена как до, так и после выпуска товаров в соответствии с принятым таможенным органом решением о корректировке таможенной стоимости товаров:

по результатам проведения таможенного контроля до выпуска товаров;

по результатам проведения дополнительной проверки и таможенного контроля после выпуска товаров, в том числе в связи с рассмотрением мотивированного письменного обращения декларанта (таможенного представителя), в случае если им после выпуска товаров обнаружено, что

применение налоговых льгот; 5) расчет суммы налога. См.: Апресова Н.Г, Ефименко Е.Н. Налогообложение бизнеса: правовые основы: научно-практическое пособие для магистров. М., 2013. С. 35.

декларантом (таможенным представителем) заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров.

Таким образом, инициатором корректировки может быть как сам плательщик, так и таможенный орган. Основанием для корректировки является обнаружение указанными лицами недостоверности сведений о таможенной стоимости товаров, в том числе в случае неправильного выбора метода определения таможенной стоимости товаров и (или) определения таможенной стоимости товаров (п. 1 ст. 68 ТК ТС). Важно отметить, что отличие заявленной декларантом величины таможенной стоимости от контрольного уровня таможенной стоимости согласно информации, имеющейся в распоряжении таможенного органа, является признаком возможной недостоверности представленных при декларировании сведений и может служить основанием для принятия решения о проведении дополнительной проверки, однако не является достаточным основанием для принятия решения о корректировке таможенной стоимости товаров. Сам порядок корректировки утвержден Решением Комиссии Таможенного союза

от 20.09.2010 № 376223.

После принятия решения плательщик обязан самостоятельно осуществить корректировку недостоверных сведений и уплатить причитающиеся суммы таможенной пошлины, исчисленные с учетом скорректированных сведений. Несогласие плательщика с решением будет влечь для него разные последствия в зависимости от момента, когда была произведена корректировка:

если она была осуществлена до выпуска товара – декларанту, не уплатившему в срок, не превышающий срока выпуска товаров, суммы доначисленных таможенных пошлин, отказывают в выпуске товаров;

223 Решение Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 № 376 «О Порядках декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров» // Документ официально опубликован не был. См.: СПС

«КонсультантПлюс».

если она происходит после выпуска товаров – корректировка заявленной таможенной стоимости товаров и пересчет подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов осуществляется таможенным органом.

В случае самостоятельной корректировки таможенной стоимости, таможенный орган обязан указать источник использованных данных, произвести расчет скорректированной таможенной стоимости товаров в ДТС, а также заполняет форму КТС. Таможенный орган обязан направить второй экземпляр ДТС и КТС декларанту в порядке и в сроки, установленные Порядком контроля таможенной стоимости товаров для корректировки таможенной стоимости после выпуска товаров224.

Также таможенный орган вправе принять решение о проведении

дополнительной проверки выпуска товаров, произвести выпуск товаров, но только при условии предоставления обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов;

определение объекта налогообложения – плательщику нужно определить, подлежат ли перемещаемые товары обложению таможенной пошлиной, и если нет – исчислить налог только с тех товаров, которые облагаются таможенной пошлиной;

определение применяемой ставки – плательщик должен соотнести вид перемещаемого товара с соответствующей ему ставкой Единого таможенного тарифа. Важно также определить, какая ставка применяется на ту или иную дату. По общему правилу для целей исчисления таможенных пошлин применяются ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств-членов Таможенного союза (п. 1 ст. 77 ТК ТС);

исчисление налоговой базы. На данном этапе важно правильно выбрать и применить метод определения таможенной стоимости товаров и/или правильно исчислить количество товаров;

224 См. там же.

определение валюты, в которой происходит исчисление таможенных пошлин. По общему правилу исчисление происходит в валюте того государства-члена ТС, таможенному органу которого подается декларация;

определение льгот, которые могут или уменьшать налогооблагаемую базу/ставку или полностью освобождать от обязанности по уплате таможенных пошлин. Более подробно о таможенных льготах речь пойдет в следующем параграфе;

определение суммы подлежащей уплате таможенной пошлины. Определение окончательной суммы подлежащей уплате таможенной пошлины осуществляется посредством умножения налоговой базы, уменьшенной на предоставляемые плательщику льготы, на соответствующую виду перемещаемого товара ставку. В случае если налоговая база исчисляется в иностранной валюте, она также умножается на курс российского рубля по отношению к данной валюте на дату регистрации декларации;

заполнение таможенной декларации – это стадия документального закрепления полученного результата.

В соответствии со ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В настоящее время сроки уплаты таможенной пошлины устанавливаются:

Таможенным кодексом Таможенного союза в статьях 81, 161, 166,

172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306, 344 и 360 ТК ТС;

Международными договорами государств-членов Таможенного союза. Среди таких международных договоров можно выделить:

Соглашение по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны225 в отношении сроков уплаты таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (ст. 16);

Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан от 18.06.2010 «О свободных складах и таможенной процедуре свободного склада»226, устанавливающее сроки уплаты таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру свободного склада;

Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18.06.2010 «О порядке перемещения физическими лицами товаров для личного пользования через таможенную границу Таможенного союза и совершения таможенных операций, связанных с их выпуском»227, определяющее сроки уплаты таможенных пошлин в отношении временно ввезенных транспортных средств, а также иных товаров для личного пользования, помещаемых под таможенную процедуру таможенного транзита;

законодательством государств-членов Таможенного союза. Законодательством Российской Федерации устанавливаются сроки уплаты таможенных пошлин:

при перемещении товаров трубопроводным транспортом (ст. 312 Закона о таможенном регулировании);

при регулярном перемещении через таможенную границу товаров одним и тем же лицом в течение определенного периода времени (ст. 213 Закона о таможенном регулировании);

225 Бюллетень международных договоров. 2012. № 7.

226 Бюллетень международных договоров. 2012. № 7.

227 СЗ РФ. 2012. № 36. Ст. 4866.

при перемещении товаров в несобранном или разобранном виде, в том числе некомплектном или незавершенном виде, в течение установленного периода времени (ст. 215 Закона о таможенном регулировании);

при ввозе и вывозе товаров по линии электропередачи (ст. 313 Закона о таможенном регулировании)228;

товаров, помещенных под специальную таможенную процедуру (сроки уплаты устанавливаются п. 36 Постановления Правительства РФ от 03.11.2011 № 911 «Об утверждении Правил применения специальной таможенной процедуры в отношении ввозимых в Российскую Федерацию иностранных товаров, предназначенных для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации»229).

Как мы видим, действующее таможенное законодательство содержит

довольно развернутый перечень сроков уплаты таможенных пошлин. Обуславливается это отличиями в применяемых процедурах, видом перемещаемых товаров, фактом выполнения тех или иных обязательств или действий, наступления событий и т.д. Таким образом, в отношении таможенной пошлины, в отличие от большинства других налогов, не закреплен единый срок уплаты.

Последним обязательным элементом юридического состава таможенной пошлины является порядок ее уплаты. В настоящее время в налоговом законодательстве не содержится легального определения данного элемента. Е.М. Ашмарина определяет порядок уплаты налога как «технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд)»230. По отношению к таможенным пошлинам порядок их уплаты подразумевает:

228 Право на определение особенностей декларирования в отношении указанных видов товаров и способа их перемещения закрепляется в ст. 194 ТК ТС.

229 СЗ РФ. 2011. № 46. Ст. 6533.

230 Артёмов Н.М., Ашмарина Е.М. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 2006. С. 22.

определение государства, в бюджет которого будет уплачиваться таможенная пошлина. По общему правилу уплата (взыскание) таможенной пошлины происходит в государстве-члене Таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита, или на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу.

Применительно к таможенной процедуре таможенного транзита таможенная пошлина уплачивается в государстве-члене Таможенного союза, таможенный орган которого выпустил товары в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита, за исключением случая, когда будет установлено, что товары, помещенные под процедуру таможенного транзита, находятся на территории другого государства - члена Таможенного союза. В таком случае пошлина уплачивается в этом государстве-члене;

определение валюты платежа – таможенные пошлины уплачиваются в валюте государства - члена таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины;

решение вопроса о форме расчетов – таможенные пошлины могут быть уплачены:

а) в наличной форме – такой порядок допускается только в отношении физических лиц, перемещающих товары для личного пользования. В таком случае уплата происходит в кассу таможенного органа. В отношении же юридических лиц возможность уплаты наличными деньгами исключена;

б) в безналичной форме, посредством денежного перевода;

в) с применением устройств, предназначенных для совершения операций с использованием электронных средств платежа, без возможности приема (выдачи) наличных денежных средств, а также через платежные терминалы или банкоматы;

определение счета, на который следует производить перечисление денежных средств:

а) ввозные таможенные пошлины, за исключением ввозных таможенных пошлин в отношении товаров для личного пользования, уплачиваются на счет, определенный международным договором государств - членов Таможенного союза;

б) вывозные таможенные пошлины уплачиваются на счет Федерального казначейства;

в) специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины уплачиваются:

на счет, определенный международным договором государств членов Таможенного союза, в случае если такие пошлины установлены Комиссией Таможенного союза;

уплачиваются на счет Федерального казначейства, если они установлены Комиссией таможенного союза, но носят предварительный характер;

уплачиваются на счет Федерального казначейства, если они применяются Российской Федерацией в одностороннем порядке (включая случаи, когда такие пошлины носят предварительный характер);

г) таможенные пошлины в отношении товаров для личного пользования уплачиваются на счет Федерального казначейства;

решение вопроса о моменте уплаты таможенной пошлины. Так, на основании п. 2 ст. 116 Закона о таможенном регулировании по желанию плательщика ввозные таможенные пошлины могут уплачиваться до подачи таможенной декларации;

решение вопроса о применяемом порядке уплаты таможенной пошлины. Анализ действующего таможенного законодательства позволяет выделить два порядка: общий и централизованный. Особенность централизованного порядка заключается в том, что:

он применяется на основании соглашения, которое может быть заключено с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным

в области таможенного дела231, или таможенными органами, определенными федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела232. Форма соглашения утверждена Приказом ФТС РФ от 02.11.2011 № 2245233;

такой порядок допускает исполнение обязательства по уплате сумм таможенной пошлины путем их внесения на соответствующие счета за товары, предполагаемые к ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации за определенный период вне зависимости от того, в какой таможенный орган будет подана таможенная декларация на такие товары;

он дает возможность не предоставлять плательщику таможенному органу платежные документы, подтверждающие уплату таможенных пошлин.

Исходя из всего вышесказанного можно заметить, что в действующем законодательстве устанавливаются все обязательные элементы таможенной

231 На основании п. 10 ст. 116 Закона о таможенном регулировании соглашение о применении централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов между федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, и плательщиком таможенных пошлин, налогов заключается в случае: 1) если сумма таможенных пошлин, налогов, уплаченных в течение года, предшествующего заключению указанного соглашения, превышает 100 миллиардов рублей; 2) отсутствия задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов; 3) осуществления внешнеэкономической деятельности свыше трех лет; 4) совершения таможенных операций, связанных с помещением товаров под таможенную процедуру, в двух и более таможенных органах, расположенных в регионах деятельности двух и более региональных таможенных управлений, либо в таможенных органах, определенных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела; 5) отсутствия совершенных неоднократно (два и более раза) в течение одного года, предшествующего заключению указанного соглашения, административных правонарушений в области таможенного дела, предусмотренных статьями 16.7 и 16.22 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1; 6) если ввоз и (или) вывоз товаров осуществляются не реже одного раза в месяц.

232 В соответствии с п. 11 ст. 116 Закона о таможенном регулировании соглашение о применении централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов между таможенным органом, определенным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного

дела, и плательщиком таможенных пошлин, налогов заключается в случае: 1) если сумма таможенных

пошлин, налогов, уплаченных в течение года, предшествующего заключению указанного соглашения, составляет от 50 миллиардов до 100 миллиардов рублей включительно; 2) отсутствия задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов; 3) осуществления внешнеэкономической деятельности свыше трех лет; 4) совершения таможенных операций, связанных с помещением товаров под таможенную процедуру, в двух и более таможенных органах, расположенных в регионе деятельности регионального таможенного управления; 5) отсутствия совершенных неоднократно (два и более раза) в течение одного года, предшествующего заключению указанного соглашения, административных правонарушений в области таможенного дела, предусмотренных статьями 16.7 и 16.22 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях; 6) если ввоз и (или) вывоз товаров осуществляются не реже одного раза в месяц.

233 См.: СПС «Консультант Плюс».

пошлины как налога. Проведенное исследование не дало оснований для отнесения таможенных пошлин к неналоговым доходам и еще раз подтвердило правильность вывода о налоговой природе данного вида платежа.