Известно, что финансовый контроль является одной из неотъемлемых функций государства.[1] Первые упоминания о государственном аудите или, вернее сказать, о его прототипах встречаются в архивах Суда счетов Франции, датируемых 1318 годом; Национального управления аудита Великобритании, начиная с 1314 года; Суда счетов Королевства Нидерландов - с 1386 года. [2] На ранних этапах развития основными функциями органов государственного финансового контроля, как правило, являлись санкционирование распоряжений на выделение бюджетных средств государственным органам, осуществление контроля законности платежей после совершения государственных расходов и подготовки отчетов об использовании бюджетных средств. [3]

Между тем, в процессе эволюции общества неминуемо развиваются и усложняются политические и социально-экономические сферы государственной деятельности. Кроме того, проблема ограниченности ресурсов из года в год становится более острой, и, как следствие, возникает необходимость организации механизма их использования наиболее эффективным и разумным образом. В частности, современное общество предъявляет высокие требования к открытости, прозрачности и подотчетности деятельности государственных органов, а также организаций, получающих бюджетное финансирование, что обязывает их предоставлять гражданам наиболее полную информацию о расходовании государственных средств.

Данными закономерностями обусловлено, что со временем у государственного финансового контроля, помимо установления законности использования бюджетных средств, появились новые задачи, для решения которых уже было недостаточно проведение лишь финансового аудита. Поэтому в середине ХХ века высшие органы аудита зарубежных стран пришли к осознанию того, что существующая на тот момент система контроля не может решить все проблемы, касающиеся процессов управления государственными средствами. Таким образом, постепенно начался процесс создания и внедрения принципиально нового вида финансового контроля, который в совокупности с финансовым аудитом позволил бы государству наряду с законностью обеспечивать эффективность использования государственных ресурсов. Другими словами, необходимость в аудите эффективности появилась как в инструменте, способном повлиять на повышение эффективности использования бюджетных средств. Причем со временем прототип аудита эффективности перерос из метода обнаружения фактов неэффективного расходования бюджетных средств в самостоятельный институт финансового контроля, предусматривающий, помимо прочего, разработку рекомендаций по достижению более эффективного использования государственных средств.

Как полноценный институт финансового контроля аудит эффективности начал формироваться в странах Западной Европы и Северной Америки в период проведения реформ государственного управления, в основном направленных на децентрализацию и внедрение концепции эффективного управления. Существует мнение, что одной из основных предпосылок появления аудита эффективности являлся переход государств к применению принципов бюджетирования, ориентированного на результат. Как правило, в развитых странах одновременно с административной реформой происходила переориентация на потребителя в процессе оказания услуг и производства товаров. [4] В некоторых исследованиях, связанных с изучением опыта зарубежных стран, ученые приводят следующую закономерность: в государствах, в которых бюджетный процесс ориентирован на достижение определенного результата, то есть построенный на принципах программно-целевого, а не сметного бюджетирования, широко применяется аудит эффективности использования бюджетных средств.[5]

В частности, подтверждением данного положения служит тот факт, что в 1965 году было опубликовано Руководство Организации Объединенных Наций по программному бюджетированию и бюджетированию, ориентированному на результат.[6] В данном документе было закреплено, что при бюджетировании, ориентированном на результат, в рамках государственных программ определяются цели и задачи, которым соответствует экономически обоснованный объем выделяемых бюджетных средств, а также устанавливаются количественные и качественные критерии для контроля за достижением поставленных ориентиров. Данный документ получил широкое применение в зарубежных странах и послужил импульсом к развитию и внедрению новых принципов бюджетного процесса. В современном словаре Организации экономического сотрудничества и развития используется актуализированное определение программного бюджетирования, которое предполагает анализ соотношения затрат и результата от использования бюджетных средств, а также распределение средств государственного бюджета по программам и осуществление оценки результатов выполнения программ относительно поставленных целей. [7]

Концепция аудита эффективности зародилась как раз в тот период, когда в развитых государствах пришли к осознанию того, что государственное управление, в том числе деятельность государства по аккумулированию, распределению и использованию бюджетных средств, должны отвечать требованиям эффективности. В это время изменилось отношение к сущности эффективного государственного управления. Под эффективностью стали понимать способность государственного аппарата обеспечивать стабильность развития социально-экономической и финансовой сферы государства при наименьшем расходовании бюджетных средств.

В целях более детального рассмотрения условий возникновения аудита эффективности необходимо обратиться к опыту отдельных государств. Так, например, элементы аудита эффективности в государственном финансовом контроле Соединенных Штатов Америки присутствовали в нормативных правовых актах еще начала XX века. Законом Соединенных Штатов Америки «О государственном бюджете и отчетности»[8] в 1921 году было учреждено Главное контрольное управление Соединенных Штатов Америки (The U.S. Government Accountability Office[9]). Согласно статье 312 данного закона Главное контрольное управление Соединенных Штатов Америки (далее - Главное контрольное управление США) наделено полномочиями по расследованию процессов, связанных с аккумулированием, распределением и использованием государственных средств, а также формированию рекомендаций, направленных на повышение экономности и продуктивности государственных расходов.

Главное контрольное управление США подотчетно Президенту Соединенных Штатов Америки в случае его запроса, а также Конгрессу Соединенных Штатов Америки (высшему законодательному органу Соединенных Штатов Америки[10]). Данные отчеты Главного контрольного управления США должны содержать выводы относительно процессов аккумулирования, распределения и использования бюджетных средств, а также рекомендации, направленные на повышение экономности и продуктивности государственных расходов. До конца 1945 года Главное контрольное управление США проводило исключительно финансовый аудит, объем которого после Второй мировой войны значительно увеличился в связи с существенным ростом экономики Соединенных Штатов Америки . Несмотря на рост численности сотрудников, Главному контрольному управлению США не удавалось проводить все запланированные мероприятия. При этом осуществление исключительно финансового аудита не позволяло ему в полном объеме и надлежащим образом обслуживать потребности растущей экономики Соединенных Штатов Америки и решать задачи государственного управления.

В 1947 году Конгресс Соединенных Штатов Америки с целью изучения структуры и деятельности исполнительной власти Соединенных Штатов Америки, а также подготовки рекомендаций по ее совершенствованию образовал Комиссию по реорганизации исполнительной власти (Commission on the Organization of the Executive Branch of Government) во главе с бывшим президентом Соединенных Штатов Америки Г.Гувером. [11] Данная комиссия разработала новый способ формирования федерального бюджета, названный «эффективным бюджетом» (performance budget), который был переходным этапом от сметного к программно-целевому бюджетированию. Сходство терминов «performance budget» и «performance audit» позволяет ученым делать вывод о существующей связи между происхождением аудита эффективности и государственными реформами Соединенных Штатов Америки в области бюджетного процесса.[12]

В то время как в рамках традиционного способа составления бюджета основной целью бюджетополучателей в процессе его исполнения являлось полное освоение выделенных средств в течение финансового года во избежание уменьшения объема финансирования в следующем финансовом году, при формировании бюджета новым способом было предложено определить основные количественные показатели выполнения соответствующей государственной программы, позволяющие наиболее оптимально рассчитать размер необходимого финансирования. Безусловно, подразумевалась возможность внесения изменений в показатели по ходу разработки более совершенных мер по осуществления соответствующей государственной программы с использованием меньшего объема государственных средств.

По итогам работы Комиссии по реорганизации исполнительной власти был сформирован отчет, содержащий ряд рекомендаций. Одна из главных рекомендаций по формированию бюджета заключалась в том, что в бюджете должны быть четко определены цели, объем и результаты использования бюджетных средств, а отчет о его исполнении должен обеспечивать граждан информацией относительно фактических результатов использования средств бюджета. [13] Другими словами, основной целью формирования бюджета новым способом является обеспечение выполнения поставленных задач, а также осуществление адекватной оценки полной стоимости, необходимой для их реализации. Благодаря такому способу формирования бюджета деятельность исполнительных органов становилась более подотчетной и прозрачной для Конгресса Соединенных Штатов Америки и налогоплательщиков.[14]

В результате деятельности Комиссии федеральный бюджет Соединенных Штатов Америки на 1950 и 1951 финансовые годы был сформирован в соответствии с принципом эффективного бюджета, в котором были использованы отдельные элементы концепции бюджетирования,

ориентированного на результат. В частности, по отдельным статьям расходов были установлены соответствующие показатели эффективности.[15] В 1960-х годах в Соединенных Штатах Америки в рамках развития программного бюджетирования была применена новая методика, охватывающая планирование, закрепление целей, задач и основных параметров государственных программ, а также определение размера выделяемых бюджетных средств (Planning, Programming and Budgeting System (PPBS)), которая вскоре стала внедряться во многих развитых зарубежных государствах.[16] Завершающим шагом к внедрению аудита эффективности в Соединенных Штатах Америки можно считать доклад, представленный в апреле 1976 года на IX Ежегодном правительственном семинаре, в котором заместитель Г енерального контролера Соединенных Штатов Америки указал на то, что компетенцию государственных аудиторов должны составлять полномочия по проверке трех аспектов осуществления деятельности правительства в рамках всестороннего аудита финансовых операций; экономности и продуктивности использования государственных средств; результативности использования государственных средств.[17]

Тем временем, в Швеции аудит эффективности как самостоятельный вид финансового контроля начал применяться еще в 1960-х годах, когда путем объединения Национального финансового управления и Государственного контрольного управления было образовано Национальное бюро аудита Швеции (Swedish National Audit Bureau). В компетенцию новообразованного органа в 1967 году было включено полномочие по проведению аудита эффективности, в то время как полномочие по проведению финансового аудита было передано органам внутреннего контроля. Так, вплоть до 1987 года Национальное бюро аудита Швеции осуществляло исключительно аудит эффективности, а также надзор в сфере финансового аудита. В период 1967-1970 годов аудит эффективности был направлен на контроль за процессом составления и исполнения планов деятельности объектов аудита, достижением ими поставленных целей и получением запланированного результата, а также за исполнением рекомендаций, разработанных по результатам проведения предыдущих аудитов эффективности.[18] Таким образом, осуществление аудита эффективности стало ключевым направлением деятельности Национального бюро аудита Швеции.

В 1970-х годах наблюдалась тенденция по расширению полномочий Национального бюро аудита Швеции в части предмета аудита эффективности, которые стали включать контроль за использованием государственных средств. Административные реформы в Швеции являлись частью государственной политики по сокращению государственных расходов, проводимой в качестве мер борьбы с экономическим кризисом 1980 - начала 1990-х годов. Основными направлениями данных реформ в бюджетной сфере являлись переход к среднесрочному планированию, введение лимитов расходов, а также ориентация на конечные цели и результаты при составлении проекта бюджета. В рамках формирования проекта бюджета на 1988-1989 финансовый год Правительством Швеции были предприняты первые попытки по изменению принципа составления бюджета с целью перераспределения государственных средств в зависимости от приоритетности отрасли.[19]

Наконец, законопроект о бюджете на 2001 год был сформирован по программному принципу: все мероприятия были распределены в соответствии с трехуровневой классификацией (сфера, направление, отрасль).[20] Эти изменения были направлены на закрепление взаимосвязи между целями использования и объемом выделенных бюджетных средств, а также позволяли учитывать государственные приоритеты развития отдельных сфер общественной деятельности.[21] В то же время в 2000 году национальный парламент Швеции

Риксдаг принял решение о формировании независимого внешнего органа финансового контроля (Национальное управление аудита), подотчетного Парламенту, который был создан на основании внесенных поправок в Конституцию Швеции только в 2003 году. [22] Создание независимого от всех ветвей государственной власти органа финансового контроля, вместе с тем, подотчетного Парламенту Швеции, инициировалось парламентскими комиссиями еще с 1980-х годов.[23] Появление данного органа напрямую было связано с переходом к формированию государственного бюджета по программному методу. В настоящее время Национальное управление аудита Швеции осуществляет как финансовый аудит, так и аудит эффективности.

В Финляндии в начале 1970-х годов произошла переориентация приоритетов в деятельности Государственного управления аудита по осуществлению государственного финансового контроля. Одним из основных направлений стало проведение аудита государственных программ, в которых были четко определены задачи, цели и желаемый результат. К середине 1970-х годов в Финляндии был разработан новый подход, ориентированный на оценку качества планирования предмета контроля и анализ взаимосвязи государственных программ с принципами государственной политики в целом. Данный подход получил название «аудит деятельности» (activity audit) и представлялся как более современная разновидность финансового контроля по сравнению с финансовым аудитом. Однако, аудит деятельности рассматривался как часть финансового аудита, а не как самостоятельный вид контроля.[24]

В 1980-х годах в Финляндии вновь был инициирован процесс совершенствования государственного финансового контроля, породивший несколько его направлений (аудит деятельности, аудит надлежащего использования, аудит продуктивности, аудит результативности), которые в совокупности можно объединить термином аудит эффективности. До 1987 года Г осударственное управление аудита Финляндии фактически осуществляло аудит эффективности в рамках финансового аудита, в том числе контроль за достижением установленных показателей эффективности деятельности. [25] Но затем аудит эффективности начал признаваться самостоятельным видом контроля с собственными методами и подходами к его осуществлению.[26] В этом свою роль сыграл переход к формированию бюджета, ориентированного на результат, и эффективному государственному управлению, который произошел в Финляндии в ходе государственных реформ 1987-1995 годов.[27]

Анализ применения аудита эффективности в Финляндии показывает, что невозможно четко определить дату его зарождения, поскольку наделение Государственного управления аудита полномочиями по проведению аудита эффективности было связано с новым толкованием закона о государственном аудите под влиянием концепции эффективного управления.[28] Так, в 1992 году были внесены изменения в Закон Финляндии от 23 декабря 1947 года о государственном аудите. В соответствии со статьей 1 данного закона Государственное управление аудита было уполномочено осуществлять контроль законности и надлежащего использования бюджетных средств.[29] Во исполнение положений закона был принят Декрет о государственном аудите от 19 марта 1993 года, согласно которому Государственное управление аудита уполномочено осуществлять аудит использования бюджетных средств и отчетности, а также аудит надлежащего использования бюджетных средств и финансового управления. [30] Таким образом, расширительное толкование положений законодательства Финляндии позволяет рассматривать данное полномочие Государственного управления аудита Финляндии в качестве прототипа аудита эффективности.

Еще одним характерным примером процесса возникновения и развития аудита эффективности являются Нидерланды, в которых Суд счетов был уполномочен на осуществление контроля за экономностью и результативностью использования бюджетных средств с момента его образования в 1814 году. [31] В соответствии со статьей 60 Закона Королевства Нидерландов о государственном финансовом контроле было поименовано полномочие Суда счетов на проведение аудита эффективности (efficiency audit). Однако, это был лишь прототип современного аудита эффективности, который включал в себя контроль за степенью продуктивности использования средств бюджета.[32]

После Второй мировой войны правительством Нидерландов предпринимались попытки по сокращению государственных расходов путем повышения эффективности работы органов исполнительной власти. Именно в этот период времени Суд счетов Королевства Нидерландов начал осуществлять проверки, по своей сути очень близкие к современному аудиту эффективности, которые были ориентированы на определение продуктивности использования бюджетных средств и на организацию системы оказания государственных услуг. Так, в 1950-х годах Генеральные штаты приняли решение о необходимости проведения большего количества мероприятий по аудиту продуктивности и результативности, направленных на контроль достижения целей и задач, определенных правительством, а также на анализ возникновения нежелательных побочных эффектов, конкуренции с другими поставленными целями.[33] Другими словами, уже с середины XX века аудит эффективности фактически получил статус самостоятельного вида финансового контроля, проводимого Судом счетов Королевства Нидерландов. Однако, на законодательном уровне полномочие по проведению аудита эффективности в современном понимании было закреплено лишь в Законе Королевства Нидерландов о государственном финансовом контроле 1976 года. Кроме того, данным законом устанавливалась обязанность Суда счетов ежегодно представлять Парламенту отчет о своей деятельности и проводить аудиты эффективности по его запросам.

Между тем, получив нормативное правовое закрепление, аудит эффективности в начале 1980-х годов практически не осуществлялся. Лишь к середине 1980-х годов количество аудитов эффективности начало увеличиваться, а при их проведении стали использоваться такие методы, как опросы, анкетирование, статистический анализ. Эта тенденция была связана, как и в других странах, с реформированием бюджетного процесса, которое в Нидерландах было инициировано в 1980-х годах. Однако если общим для западных государств в области бюджетного процесса был переход к формированию бюджета, ориентированного на результат, в Нидерландах была разработана концепция бюджета, ориентированного на государственную программу. Отличительная особенность данного подхода заключается в том, что ведомство, осуществляющее составление параметров государственной программы, несет ответственность как за достижение поставленных в государственной программе целей, так и за обеспечение ее исполнителей адекватным объемом бюджетных средств.[34]

На втором этапе бюджетной реформы в Нидерландах, осуществленном в 1990-х годах, были внесены изменения в структуру закона о бюджете. Так, основные государственные программы были выделены в отдельную главу закона, а остальные разделены по социально-экономическим сферам. При этом ключевые показатели программ представлены в виде целей. Главной целью бюджетных реформ в Нидерландах было обеспечение прозрачности конечных целей проводимой политики, а также повышение эффективности использования бюджетных средств. Поправками, внесенными в 1992 году в положения Закона о государственном финансовом контроле 1976 года, компетенция Суда аудита Королевства Нидерландов была расширена полномочиями по осуществлению оценки деятельности органов государственной власти и мер государственной политики. В 2001 году был принят актуальный Закон Королевства Нидерландов о государственном финансовом контроле. В соответствии со статьей 20 указанного закона Суд Счетов Королевства Нидерландов уполномочен на осуществление аудита экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.[35] Кроме того, вследствие бюджетных реформ приоритет в рамках проведения аудита эффективности был перенесен с осуществления оценки мер государственной политики на определение экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств в процессе реализации государственных программ.[36]

Примером относительно короткой истории развития аудита эффективности является Великобритания, хотя отдельные мероприятия, имеющие сходство с аудитом эффективности, осуществлялись в стране еще в конце XIX века, когда Генеральный контролер и аудитор в случае выявления фактов ненадлежащего использования или растраты бюджетных средств должен был составить отчет в Парламент.[37] В дальнейшем контроль финансового управления и эффективности использования бюджетных средств осуществлялся органами исполнительной власти. Подход при проведении подобных мероприятий отличался от современного. Так, предметом контроля, как правило, являлось использование особо крупных бюджетных ассигнований, отсутствовал системный подход при выборе объектов контроля. У Генерального контролера и аудитора не было самостоятельного полномочия на проведение контроля. Отчеты по результатам проведенных Генеральным контролером и аудитором мероприятий публиковались в составе докладов министерств или в виде докладной записки Палате Общин.

В 1977 году Комитет по государственным расходам Палаты общин представил отчет, в котором на основе анализа международного опыта система государственного финансового контроля Великобритании была признана устаревшей. Предлагалось расширить полномочия Генерального контролера и аудитора в сфере осуществления контроля продуктивности и результативности использования бюджетных средств. [38] Следствием этого было принятие в 1983 году Закона о государственном аудите, в соответствии с которым было образовано Национальное управление аудита Великобритании - современный высший орган аудита, а также юридически закреплено полномочие Генерального контролера и аудитора по проведению аудита эффективности. [39] В связи с тем, что политический курс, проводимый М.Тэтчер[40], был направлен на повышение экономности и продуктивности использования бюджетных средств, около половины контрольных мероприятий Национального управления аудита Великобритании в этот период составляли аудиты эффективности.[41]

В Канаде должность независимого Г енерального аудитора была учреждена еще в 1878 году. До середины XX века Управление Генерального аудитора Канады осуществляло исключительно финансовый аудит, но в 1960-х годах

Г енеральный аудитор Канады генерал М.Хендерсон[42] в отчетах, формируемых по результатам проведенных мероприятий по финансовому аудиту, отражал информацию относительно непродуктивных государственных расходов. Причем первоначально данные отчеты вызывали негативную реакцию среди части членов Парламента, усматривающих в них превышение законодательных полномочий Г енерального аудитора Канады. В то время как в ежегодном отчете Управления Генерального аудитора Канады за 1976 год отмечалось отсутствие эффективного финансового контроля в Канаде.[43] Вскоре после этого в 1977 году в Канаде был принят Закон о Генеральном аудиторе Канады, [44] в котором впервые на законодательном уровне было закреплено полномочие по проведению аудита эффективности использования бюджетных средств. Одновременно с этим в Канаде также шел процесс внедрения принципа бюджетирования, ориентированного на результат, и переход к программному бюджету. [45]

Таким образом, в середине XX века (конец 1950 - начало 1960-хх годов) в государственном финансовом контроле Соединенных Штатов Америки, Швеции, Финляндии, Нидерландов, Великобритании и Канады начала зарождаться практика проведения мероприятий по контролю использования бюджетных средств не только на предмет законности, но и с точки зрения исследования и оценки общественно-полезного эффекта от результатов использования государственных средств. Другими словами, появился и начал развиваться новый вид финансового контроля - аудит эффективности.

К концу 1970-х годов аудит эффективности был сформирован как самостоятельный вид финансового контроля с особым предметом, методологией, целями и задачами и получил широкое распространение в деятельности высших органов аудита, что нашло свое отражение в Лимской декларации руководящих

принципов аудита (далее - Лимская декларация),[46] принятой в 1977 году на IX Конгрессе Международной организации высших органов аудита (далее - ИНТОСАИ). В пункте 2 статьи 4 Лимской декларации впервые на международном уровне было закреплено понятие аудита эффективности как равного по значимости финансовому аудиту вида финансового контроля, целью которого является определение экономности, продуктивности и результативности деятельности органов государственной власти. Финансовый аудит и аудит эффективности, являясь самостоятельными видами финансового контроля, существенно отличаются по содержанию.

Во-первых, осуществление финансового аудита и аудита эффективности направлено на достижение различных целей. Так, целью в рамках финансового аудита является установление законности использования бюджетных средств посредством контроля за соблюдением правил ведения бухгалтерского учета и отчетности, полнотой отражения финансово-хозяйственных операций. В свою очередь, аудит эффективности проводится для определения и оценки экономности, продуктивности и результативности использования государственных средств. Аудит эффективности направлен на обеспечение налогоплательщиков, законодательных и исполнительных органов государства, средств массовой информации и других пользователей отчетности достоверной информацией о результатах деятельности государственных органов по использованию бюджетных средств. Анализ полученных в ходе проведенного аудита эффективности данных позволяет сделать вывод о том, соответствуют ли полученные результаты объему использованных государственных средств или существовала возможность использования данных ресурсов с большей пользой. Тем самым, аудит эффективности способен повысить уровень доверия и одобрения граждан деятельности государства по управлению финансовыми средствами, а также ответственность и подотчетность органов государственной власти в рамках осуществления своих функций.

Во-вторых, финансовый аудит осуществляется посредством проверки, исследования и анализа финансовой документации и отчетности, распорядительных и иных первичных документов, имеющихся в распоряжении объекта проверки и необходимых для осуществления контроля. В рамках аудита эффективности анализу, установлению причинно-следственных связей и исследованию подлежит порядок организации, процессы, результаты и деятельность по использованию государственных средств на осуществление функций и решение задач объекта контроля. Существенность операций с использованием государственных средств в рамках финансового аудита определяется, исходя из объема средств бюджета, в то время как при проведении аудита эффективности помимо прочего учитываются цели, условия и особенности их совершения.[47]

В-третьих, следует отметить, что в финансовом аудите, осуществляемом строго в соответствии с установленной процедурой, применяется нормативный подход, то есть реализуется контроль за соблюдением соответствующих законодательных и локальных норм и правил использования государственных ресурсов. Для достижения целей финансового аудита, как правило, используются методы документальной проверки операций с государственными средствами, инвентаризация. Финансовый аудит всегда четко стандартизован, регламентирован, в отличие от аудита эффективности, который невозможно свести к четкому алгоритму. При проведении аудита эффективности используются знания из различных областей науки, применяется широкий круг методов исследования и оценки, включающий анализ и синтез организации системы управления, планирования и внутреннего контроля объекта аудита эффективности, опросы, интервьюирование, анкетирование, привлечение внешних независимых экспертов и другие, в том числе свойственные финансовому аудиту.

Как отмечается в Международных стандартах аудита ИНТОСАИ, аудит эффективности не поддается четкой регламентации. Аудит эффективности в чистом виде представляет собой сложный процесс исследования, требующий гибкости, творческого потенциала и аналитических навыков. Более того, в стандартах подчеркивается, что излишние предписания и четко прописанные стандарты могут препятствовать его осуществлению. [48] По сравнению с финансовым аудитом, регулирование аудита эффективности в вопросах выбора предмета, объекта, методов проверки и составления отчета является более гибким. Цели, вопросы и критерии эффективности при планировании аудита эффективности должны составляться индивидуально в зависимости от темы, предмета, объекта аудита и других значимых обстоятельств. Аудит эффективности по своей природе, а также в связи со сложностью и разнообразием рассматриваемых проблем, предоставляет аудиторам широкий спектр возможностей для формирования суждений и выводов, особых мнений и составления заключений. Как правило, он охватывает вопросы, имеющие большое значение для общества, защищает финансовые интересы государства, позволяет установить причинно-следственные связи в случае неполучения запланированного результата бюджетных расходов.

Кроме того, аудит эффективности в отличие от финансового аудита обычно проводится в связи с необходимостью контроля экономности, продуктивности и результативности определенной деятельности, осуществляемой с привлечением бюджетных средств, а не на регулярной основе. Например, финансовый аудит в Финляндии до 1990 года осуществлялся в определенных сферах предмета и объектов аудита с периодичностью 3-5 лет. [49] Финансовый аудит зачастую рассматривается как ежегодный контроль финансовой отчетности, по результатам которого составляется отчет, содержащий заключение о корректности и соответствии финансовой и бухгалтерской отчетности законодательству, а также о достаточности представленной информации. Причем он проводится строго в соответствии с установленными правилами и стандартизованными процедурами, в то время как каждый аудит эффективности, напротив, отличается по кругу целей и вопросов, по срокам контроля в зависимости от предмета аудита.

В рамках сопоставления финансового аудита и аудита эффективности необходимо отметить, что существуют разные требования, предъявляемые к содержанию отчетов о результатах проведенных мероприятий. Отчет о проведении финансового аудита должен содержать ряд формализованных выводов относительно соответствия законодательству финансово-хозяйственной деятельности объекта аудита по использованию средств бюджета, основанных на анализе данных бухгалтерской и финансовой отчетности. В то же время к отчетам о проведении аудита эффективности не предъявляются жесткие требования. Это связано с тем, что темы аудита эффективности являются многосторонними и обладают спецификой, поэтому оформление результатов их исследования и оценки не поддается стандартизации. Отчеты о проведении аудита эффективности содержат различные толкования и суждения, строятся на анализе и логических выводах, а также содержат рекомендации по повышению эффективности использования государственных средств. Выводы и рекомендации являются особенно важной частью отчета по итогам аудита эффективности и представляют собой разработанные аудиторами меры по повышению эффективности использования государственных средств.

Следует подчеркнуть уникальность аудита эффективности, которая заключается в том, что он является действенным инструментом демократического общества, важным для обеспечения наиболее эффективного управления бюджетными средствами. При этом аудит эффективности способствует обеспечению прозрачности, повышению уровня ответственности и подотчетности государственной деятельности как атрибутов развитого демократического государства посредством опубликования отчетов по результатам проведения аудита. Особая роль аудита эффективности в государственном финансовом контроле объясняется тем, что по итогам его проведения дается независимая объективная оценка результатов деятельности исполнительных органов власти по достижению поставленных целей и уровня экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств. К тому же, по итогам проведенного аудита эффективности становится возможным не только формально оценить качество управления государственными средствами, выявить недостатки и проблемы, но и выработать рекомендации по повышению эффективности их использования, а также своевременному устранению обнаруженных пробелов и коллизий в законодательстве. Однако, необходимо отметить, что несмотря на указанные преимущества, аудит эффективности не может и не должен заменить традиционный финансовый аудит, имеющий хотя и отличающиеся, но не уступающие по важности, задачи.

Таким образом, наиболее широкое распространение в мире аудит эффективности получил в 1970 - 1980-хх годах. Это явление можно объяснить совокупностью одновременно сложившихся в развитых западных государствах таких факторов, как:

проведение административных реформ государственного управления и бюджетного процесса;

переход к применению принципа бюджетирования, ориентированного на результат;

увеличение государственных расходов вследствие расширения компетенции органов государственной власти путем включения новых сфер деятельности;

необходимость обеспечения более рационального использования природных ресурсов ввиду их ограниченности;

развитие концепции соотношения стоимости произведенных затрат, получаемого результата и социально-экономического эффекта (value-for-money);

повышение уровня прозрачности процессов по аккумулированию, распределению и использованию средств бюджета и подотчетности органов, управляющих государственными средствами, вследствие развития демократических институтов и роста правового сознания общества;

стремление к повышению эффективности использования государственных средств посредством совершенствования системы государственного управления.

Можно сделать вывод, что формирование и нормативное закрепление аудита эффективности как вида государственного финансового контроля закономерно стало необходимым звеном в процессе перехода к эффективному государственному управлению. Причем применение аудита эффективности стало оказывать благоприятное воздействие на политическую, финансовоэкономическую и социальную сферы общества.

[1] Финансовое право : учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. — М. : Норма : ИНФРА М, 2012. С.130

[2] Pollitt C., Girre X., Lonsdale J. Performance or compliance? Performance audit and public management reform in five countries// Oxford University Press Inc., NY, 1999 (2002) page 1

[3] Саунин А.Н. Аудит эффективности в государственном финансовом контроле научнометодическое пособие М.: ИД «Финансовый контроль», 2004

[4] Azuma N. The Role of the Supreme Audit Institutions in New Public Management (NPM): the Trend of Continental Countries// Asian Journal of Government audit. April, 2004;

[5] Внедрение аудита эффективности использования государственных средств в практику деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации: учебное пособие под ред. С.В.Степашина

[6] Rose A. Results-Orientated Budget Practice in OECD Countries// Overseas Development Institute/ Working Paper. February, 2003

[7] OECD Budget Practices and Procedures Database, Phase II, Final Glossary, 19 December

2006, p. 6.

[8] The Budget and Accounting Act of the U.S.A. of 1921 (Pub.L. 67-13, 42 Stat. 20, enacted June 10,1921). URL: http://www.legisworks.org/congress/67/publaw-13.pdf;

[9] До 7 июля 2004 года - The U.S. General Accounting Office (GAO Human Capital Reform Act of 2004, Pub. L. 108-271, 118 Stat. 811 (2004);

[10] Section 1 of Article 1 of the U.S. Constitution of June 21, 1788. URL:

http://www.senate.gov/civics/constitution_item/constitution.htm#a1_sec1

[11] Hoover Presidential Library and Museum: Commissions on the Organization of the Executive Branch.

URL:http://www.ecommcode2.com/hoover/research/hooverpapers/hoover/postpres/hpphcom1.

htm

The Lodge-Brown Act (7 of July, 1947)/ A joint project of the Truman and Hover Presidential Libraries. URL: http://www.trumanlibrary.org/hoover/ebranch.htm

[12] Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие/ под ред. Гайдаржи С.И. - М.: КНОРУС, 2007. - 328с.

[13] The Hoover Commission Report. Commission on organization of the executive branch of the government. pp.31-56// McGRAW-HILL BOOK COMPANY, INC. /USA, 1947 http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=mdp.39015039648269;view=1up;seq=11

[14] Neil E. Seiden The DoD unit cost initiative: a NAVY overview, economic analysis, and review of base operations support cost allocation// thesis// Naval Postgraduate School, CA,USA, 1991 pp.12-14

[15] Diamond J. From Program to Performance Budgeting: The Challenge for Emerging Market Economies// International Monetary Fund/ Working Paper. June, 2003

[16] Performance Budgeting: Linking Funding and Results edited by Robinson M. Palgrave MacMillan/IMF, 2007. p.p.1-15 URL: http://www.focusintl.com/RBM137-0230553567.pdf

[17] Ellsworth H. Morse Performance auditing - What is it? / Ninth Annual Governmental Seminar - Missouri, 1976. - 26 p.;

[18] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2001, p. 225 http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/befa05/State_Audit_Book2.pdf

[19] Kuchen T., Nordman P. Performance budgeting in Sweden// OECD Journal on Budgeting, Volume 8 - No. 1. URL: http://www.oecd.org/sweden/43410990.pdf

[20] Performance Budgeting in OECD Countries// Organisation for Economic Co-operation and

2007. URL:

https://www.bmf.gv.at/budget/haushaltsrechtsreform/OECD_Studie_Performance_Budgeting.pdf74jw n27

[21] Curristine T., Lonti Z. Improving Public Sector Efficiency: Challenges and Opportunities//

OECD Journal on Budgeting, Volume 7 - No. 1. URL:

http://www.oecd.org/gov/budgeting/43412680.pdf

[22] Articles 7-8 of the Instrument of Government of Sweden (February 28,1974). URL: http://www.riksdagen.se/en/How-the-Riksdag-works/Democracy/The-Constitution/The-Instrument-of- Government/

[23] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2005, p.255. URL: http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2005/12/State_Audit_Book.pdf

[24] Lonsdale J., Wilkins P., Ling T. Performance Auditing. Contributing to Accountability in Democratic Government. Edward Elgar Publishing Limited, UK, 2011. p.4

[25] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2001, p. 84 http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/befa05/State_Audit_Book2.pdf

[26] Pollitt C., Girre X., Lonsdale J. Performance or compliance? Performance audit and public management reform in five countries// Oxford University Press Inc., NY, 1999 (2002)

[27] Holkeri K., Summa H. Evaluation of Public Management Reforms in Finland: from ad hoc studies to a programmatic approach. URL: http://158.132.155.107/oess/POSH/OSH- Research/Evaluation/bench2.pdf

[28] Pollitt C., Girre X., Lonsdale J. Performance or compliance? Performance audit and public management reform in five countries// Oxford University Press Inc., NY, 1999 (2002)

[29] State Audit Act of Finland December 23, 1947/967 (4 December 1992/1211). URL: http://intosaiitaudit.org/mandates/mandates/Mandates/Finland.html#state_audit_act

[30] Sec. 1 of the State Audit Decree March, 19 1993/267. URL:

http://intosaiitaudit.Org/mandates/mandates/Mandates/Finland.html#state_audit_act

[31] The history of performance auditing at the Netherlands Court of Audit// Algemene

URL:

http://www.courtofaudit.nl/english/Organisation/What_do_we_do/International_activities/Capacity_bu ilding_for_performance_audits/The_history_of_performance_auditing_at_the_Netherlands_Court_of_ Audit

[32] Sec. 60 The Government Accounts Act of the Netherlands, 1927

[33] Pollitt C., Girre X., Lonsdale J. Performance or compliance? Performance audit and public management reform in five countries// Oxford University Press Inc., NY, 1999 (2002)

[34] Performance Budgeting in OECD Countries// Organisation for Economic Co-operation and

2007, pp. 157-167. URL:

https://www.bmf.gv.at/budget/haushaltsrechtsreform/OECD Studie Performance Budgeting.pdf?4jw n27

[35] Government Accounts Act of 2001// Bulletin of Acts and Decrees of the Kingdom of the

2002, no. 413 URL:

http://www.rijksacademie.nl/files/999%20pdf%20documenten/Buitenland/Government%20Accounts %20ACT%202001.pdf

[36] Lonsdale J., Wilkins P., Ling T. Performance Auditing. Contributing to Accountability in Democratic Government. Edward Elgar Publishing Limited, UK, 2011. p.4

[37] Normanton E. The accountability and audit of government// UK: Manchester University Press, 1966, pp. 100-110

[38] Pollitt C., Girre X., Lonsdale J. Performance or compliance? Performance audit and public management reform in five countries// Oxford University Press Inc., NY, 1999 (2002)

[39] National Audit Act May, 13 1983. URL:

http://www.legisl ati on.gov.uk/ukpga/1983/44/introducti on/enacted

[40] Премьер-министр Великобритании в период с 4 мая 1979 года по 28 ноября 1990 года

[41] Performance Budgeting: Linking Funding and Results edited by Robinson M. Palgrave MacMillan/IMF, 2007. p.p.88-112 URL: http://www.focusintl.com/RBM137-0230553567.pdf

[42] Занимал должность Генерального аудитора Канады с 1960 по 1973 годы

[43] Defoy S.T. Performance Auditing at the Office of the Auditor General of Canada: Beyond Bean Counting// Library of Parliament publication № 2011-71-E June, 30 2011

[44] Auditor General Act of Canada, 1977 (R.S.C., 1985, c. A-17; last amended on 2011-06-26).

[45] McCormack L. Institutional Foundations for Performance Budgeting: The Case of The

Government of Canada// CCAF-FCVI June, 2008. URL: http://www.ccaf-

fcvi.com/attachments/258_PerformanceBudgeting-EN.pdf

[46] The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts (ISSAI 1), 1977.

[47] Articles 21, 26 of ISSAI 400 Fundamental Principles of Compliance Auditing. URL: http://www.issai.org/media/69912/issai-400-english.pdf

[48] Performance Auditing Guidelines of INTOSAI: ISSAI 3000- 3100. URL:

http://www.issai.org/media(890,1033)/Performance_Audit_Guidelines_E.pdf.

[49] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2005, p.p. 7685. URL: http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2005/12/State_Audit_Book.pdf