Высшие органы аудита всех государств мира имеют общую цель - обеспечение законности, экономности, продуктивности и результативности использования средств национального бюджета. В связи с этим в 1953 году в целях обмена опытом между национальными высшими органами аудита и приведения к единообразию стандартов государственного аудита была образована Международная организация высших органов аудита (ИНТОСАИ). В настоящее время высшие органы аудита 192 государств являются членами ИНТОСАИ, а также 5 высших органов аудита - ассоциированными членами.[1] С момента своего создания ИНТОСАИ преследует цели накопления международного опыта в области государственного аудита, приведения к единообразию методологии проведения финансового аудита, аудита эффективности и аудита соответствия, а также закрепления статуса внешних органов государственного финансового контроля как независимых высших органов аудита на уровне национального законодательства.

В рамках деятельности данной организации была разработана четырехуровневая система международных стандартов высших органов аудита (далее - международные стандарты или стандарты ИССАИ), организованная в соответствии с принципом «от общего к частному» и включающая в себя:

Уровень 1. Основные положения;

Уровень 2. Необходимые условия работы высших органов аудита;

Уровень 3. Основополагающие принципы аудита;

Уровень 4. Методические указания по организации аудита.[2]

Так, данная иерархия представляет собой совокупность взаимосвязанных стандартов, применение которых обеспечивает надлежащую организацию деятельности высшего органа аудита и осуществления государственного аудита. Международные стандарты закрепляют основные принципы функционирования высших органов аудита, не нарушая суверенное право государств на национальное нормативное правовое регулирование их деятельности. Унификация стандартов государственного аудита является необходимым этапом процесса глобализации мирового сообщества. Кроме того, применение единообразных стандартов государственного финансового контроля с учетом особенностей национального законодательства способствует преодолению последствий многочисленных финансовых кризисов XXI века и обеспечению устойчивого социально-экономического развития государств. Различные аспекты осуществления аудита эффективности в той или иной мере нашли свое отражение в международных стандартах высших органов аудита всех уровней.

Итак, к первому уровню относится Лимская декларация, являющаяся основным документом ИНТОСАИ и содержащая ключевые принципы государственного аудита. Именно в положениях Лимской декларации впервые на международном уровне была признана важность как аудита законности, так и аудита эффективности, включающего определение экономности, продуктивности и результативности использования средств бюджета. Так, в статье 4 Лимской декларации закреплен статус аудита эффективности как самостоятельного вида финансового контроля наряду с финансовым аудитом.[3] Кроме того, в отличие от финансового аудита в рамках проведения аудита эффективности может быть осуществлен не только контроль отдельных финансовых операций, но и процессов аккумулирования, распределения и использования бюджетных средств в целом. В Лимской декларации установлено, что высший орган аудита должен иметь доступ ко всем материалам, необходимым для осуществления аудита эффективности использования бюджетных средств. По общему правилу, данное полномочие высшего органа аудита должно быть закреплено в нормативном правовом акте, устанавливающем его статус и регламентирующем порядок проведения аудита эффективности.

Ко второму уровню международных стандартов относятся Мексиканская декларация независимости высших органов аудита (стандарт ИССАИ 10); Руководство ИНТОСАИ и передовой международный опыт по обеспечению независимости высшего органа аудита (стандарт ИССАИ 11); Значение высших органов аудита: воздействие на жизнь общества (стандарт ИССАИ 12); Принципы прозрачности и подотчетности (стандарт ИССАИ 20); Принципы прозрачности и подотчетности: принципы и передовой международный опыт (стандарт ИССАИ 21); Кодекс этики (стандарт ИССАИ 30); Внутренний контроль качества высших органов аудита (стандарт ИССАИ 40). Мексиканская декларация независимости высших органов аудита была разработана в обеспечение положений Лимской декларации. В данной декларации получили отражение ключевые принципы, соблюдение которых является обязательным требованием для надлежащего функционирования высших органов аудита и получения объективных результатов внешнего государственного финансового контроля.[4]

Стандарт ИССАИ 11 является практическим руководством ИНТОСАИ по реализации принципов независимости, закрепленных в Мексиканской декларации независимости высших органов аудита. В данном стандарте каждому принципу соответствует краткое толкование и практический пример, основанный на анализе передового международного опыта высших органов аудита государств - членов ИНТОСАИ. [5] В частности, в целях обеспечения принципа независимости руководителя и членов высшего органа аудита и недопущения случаев судебного обжалования результатов аудита высшему органу аудита следует направлять объекту аудита проект документа, который составляется по результатам контроля, для получения комментариев объекта аудита и по возможности урегулирования спорных моментов.

В стандарте ИССАИ 12 «Значение высших органов аудита: воздействие на жизнь общества» закреплены принципы, устанавливающие, что высшие органы аудита являются институтами демократического общества, укрепляющими подотчетность, прозрачность и добросовестность деятельности объектов аудита, а также осуществляющими свою деятельность на благо общества.[6] В стандарте подчеркивается, что в целях обеспечения подотчетности деятельности объектов контроля высший орган аудита уполномочен на осуществление финансового аудита, аудита эффективности и аудита соответствия.

Положения стандарта ИССАИ 20, устанавливающие принципы прозрачности и подотчетности высших органов аудита, более детально раскрывают задачу высшего органа аудита - подавать пример объектам аудита и укреплять доверие граждан собственной организацией деятельности. [7] Так, согласно одному из принципов высшие органы аудита должны осуществлять свою деятельность в соответствии с законодательством, экономно, продуктивно и результативно, а также публиковать отчет по ее результатам, который должен включать и результаты проведения аудитов эффективности.

В стандарте ИССАИ 21 принципы прозрачности и подотчетности высших органов аудита раскрываются с точки зрения существующих международных практик. [8] В соответствии с одним из указанных принципов высшие органы аудита должны привлекать внешних независимых экспертов для оценки своей деятельности. Такая оценка, в частности, может даваться высшими органами аудита других государств, то есть равными по положению, в отношении методики проведения аудита эффективности.

В целях обеспечения безукоризненной репутации сотрудников высших органов аудита и, как следствие, укрепления доверия к результатам финансового контроля ИНТОСАИ был утвержден Кодекс этики (стандарт ИССАИ 30), в котором сформулированы основные ценности и принципы осуществления деятельности сотрудниками высших органов аудита.[9] Основными принципами поведения сотрудников высшего органа аудита должны быть честность, независимость, объективность, политический нейтралитет, конфиденциальность и профессионализм, соблюдение которых является неотъемлемым условием получения объективных и качественных результатов государственного аудита, включая и аудит эффективности.

Стандарт ИССАИ 40 «Внутренний контроль качества высших органов аудита» устанавливает рамочное регулирование в отношении организационных аспектов деятельности высших органов аудита.[10]

Таким образом, стандарты ИССАИ, отнесенные ко второму уровню, направлены на установление и обеспечение принципов независимости, прозрачности, подотчетности, объективности и профессионализма осуществления деятельности высших органов аудита.

Стандарты ИССАИ третьего уровня предназначены для осуществления рамочного регулирования всех видов государственного аудита: финансового аудита, аудита эффективности и аудита соответствия. Положения относительно аудита эффективности содержатся в стандартах ИССАИ 100 «Основные принципы государственного финансового контроля» и ИССАИ 300 «Основные принципы аудита эффективности».

В стандарте ИССАИ 100 закреплены ключевые принципы осуществления государственного аудита, которые затем применяются и развиваются в положениях стандарта ИССАИ 300.[11] В частности, в нем закреплены рамочные положения относительно компетенции высших органов аудита, целей и принципов государственного аудита. При этом подчеркивается, что в целях обеспечения независимости и объективности высшего органа аудита его полномочия должны быть закреплены на законодательном уровне, а национальное законодательство имеет приоритет над положениями стандарта. В стандарте ИССАИ 100 закрепляется определение государственного финансового контроля в широком смысле, а также выделяются три основных вида государственного аудита: финансовый аудит, аудит эффективности и аудит соответствия. Кроме того, в данном стандарте впервые относительно иерархии стандартов ИССАИ определяется содержание аудита эффективности.

В развитие общих положений стандарта ИССАИ 100 в части осуществления аудита эффективности разработан стандарт ИССАИ 300 «Основные принципы аудита эффективности».[12] Следует отметить, что фактически стандарт ИССАИ 300 дублирует структуру и содержание стандарта ИССАИ 100, осуществляя регулирование более узкого предмета - аудита эффективности. Так, в стандарте ИССАИ 300 наподобие структуры стандарта ИССАИ 100 «Основные принципы государственного финансового контроля» дается характеристика сторон, имеющих отношение к аудиту эффективности и его результатам, основных принципов осуществления аудита эффективности относительно выбора темы, предмета, подходов, критериев, а также этапов проведения аудита эффективности.

Так, положения с учетом специфики аудита эффективности, закрепленные в стандарте ИССАИ 100, как принципы государственного финансового контроля нашли свое отражение в стандарте ИССАИ 300 в качестве принципов проведения аудита эффективности. Кроме того, в обоих стандартах содержатся положения относительно аудиторского риска, взаимодействия с объектом аудита, необходимы профессиональных знаний и навыков аудиторов, объективности оценки доказательств, существенности материалов, надлежащего отражения доказательств, а также обеспечения контроля качества результатов аудита. Кроме того, стандарты ИССАИ 100 и ИССАИ 300 закрепляют основные принципы осуществления государственного аудита на подготовительном, основном и заключительном этапах. Таким образом, международные стандарты высших органов аудита третьего уровня ИССАИ 100 и ИССАИ 300 преимущественно дублируют друг друга. Данные стандарты соотносятся как общий и специальный. Так, согласно общему принципу права в случае конкуренции норм общего и специального характера при толковании и применении приоритет имеют специальные нормы. Следовательно, нормы стандарта ИССАИ 100 не вступают в конкуренцию со специальными стандартами того же уровня лишь в части положений относительно компетенции высшего органа аудита, понятия, целей и видов государственного финансового контроля.

Далее по иерархии следуют международные стандарты высших органов аудита четвертого уровня, содержащие методические указания по организации аудита эффективности. В настоящее время в рамках аудита эффективности действуют два таких стандарта.

Так, на основе обобщения опыта высших органов аудита, являющихся членами ИНТОСАИ, в 2003 году был утвержден стандарт ИССАИ 3000 «Стандарты и практическое руководство по проведению аудита эффективности, основанное на стандартах аудита ИНТОСАИ и практической деятельности высших органов аудита». [13] Положения данного стандарта направлены на закрепление особенностей и принципов аудита эффективности, повышение качества проведения аудита эффективности высшими органами аудита, совершенствование методологии осуществления аудита эффективности. Стандарт ИССАИ 3000 является практическим руководством в области осуществления нормативного регулирования аудита эффективности, а также в процессе проведения подготовительного, основного и заключительного этапов аудита эффективности и контроля за выполнением выработанных рекомендаций. В связи со спецификой аудита эффективности в стандарте не закреплен алгоритм действий аудиторов в рамках его проведения, а обозначены ключевые моменты, которые необходимо установить в ходе контроля. На основе данного стандарта в 2010 году был принят стандарт ИССАИ 3100 «Практическое руководство по проведению аудита эффективности: основные принципы».[14]

Стандарт ИССАИ 3100 представляет собой краткую характеристику основных положений стандарта ИССАИ 3000 в разрезе этапов проведения аудита эффективности. В приложении к стандарту ИССАИ 3100 содержатся рекомендации по внедрению аудита эффективности в национальное законодательство и компетенцию высшего органа аудита.

Итак, международные стандарты высших органов аудита, основанные на передовом опыте проведения аудита эффективности высшими органами аудита - членами ИНТОСАИ, безусловно, имеет колоссальное значение для совершенствования нормативного регулирования и осуществления аудита эффективности. Однако, система действующих стандартов имеет ряд недостатков, осложняющих их надлежащее применение.

В первую очередь, разработка и утверждение стандартов ИССАИ в области аудита эффективности во времени осуществлялось не в соответствии с существующей иерархией. В связи с этим нарушается системность иерархии. В частности, стандарты ИССАИ четвертого уровня в области аудита эффективности были приняты раньше стандарта ИССАИ 300, положения стандартов ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100 приняты в соответствии со стандартом ИССАИ 100 в его предыдущей редакции, а не в соответствии со специальным стандартом ИССАИ 3 уровня по аудиту эффективности.

Во-вторых, стандарты разных уровней подлежат пересмотру с разной периодичностью. В частности, стандарт ИССАИ 100 подлежит пересмотру каждые 15 лет, стандарт ИССАИ 300 - каждые 9 лет, стандарты ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100 - каждые 5 лет. Данное несоответствие периодов внесения изменений в стандарты приводит к возникновению коллизий между стандартами разных уровней, а также замедляет процесс совершенствования правового регулирования.

К тому же, несмотря на то, что стандарты ИССАИ технически составляют четырехуровневую иерархию, фактически система стандартов ИССАИ в области аудита эффективности составляет шесть ступеней. Так, помимо стандартов ИССАИ первого и второго уровней регулирование аудита эффективности осуществляется стандартами ИССАИ 100, ИССАИ 300, ИССАИ 3000, ИССАИ 3100. При этом стандарт ИССАИ 300 разработан в соответствии и в дополнение к стандарту ИССАИ 100, а стандарт ИССАИ 3100 - к стандарту ИССАИ 3000.

Подобная многоступенчатая иерархия международных стандартов высших органов аудита в области аудита эффективности представляется чрезмерно громоздкой и приводит к возникновению дублирования и конкуренции норм, и, как следствие, осложняет применение стандартов. В частности, определение и принципы осуществления аудита эффективности закрепляется в международных стандартах высших органов аудита пять раз (в стандартах ИССАИ 100, ИССАИ 300,ИССАИ 3000, ИССАИ 3100 и приложении к ИССАИ 3100). К тому же, стандарты содержат большое количество отсылочных норм, что предполагает необходимость использования сразу нескольких стандартов и подтверждает наличие дублирования положений.

Более того, в настоящее время стандарты четвертого уровня имеют сложную, громоздкую организационную структуру, содержащую дублирования в рамках одного стандарта. Так, стандарты ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100 состоят из введения, основного текста стандарта и приложения к нему. В свою очередь, в приложении раскрывается содержание самого стандарта с другого ракурса.

Кроме того, официальный перевод стандартов ИССАИ, осуществляемый региональными организациями ИНТОСАИ, содержит ряд неточностей. Впоследствии данные недостатки перевода стандартов на другие языки приводят к искажению смысла положений стандарта и возникновению коллизий.

В декабре 2016 года стандарты ИССАИ 3000 и 3100 были пересмотрены, вследствие этого были утверждены стандарт ИССАИ 3000 «Стандарт аудита эффективности» [15] и стандарт ИССАИ 3100 «Практическое руководство по основным принципам аудита эффективности»[16], а также новый стандарт ИССАИ 3200 «Практическое руководство по осуществлению аудита эффективности».[17] Введение третьего стандарта данного уровня преследовало цель разграничение стандартов по предмету регулирования: ИССАИ 3000 в качестве обязательного стандарта по проведению аудита эффективности, содержащего основные требования по проведению аудита эффективности; факультативные стандарты ИССАИ 3100, закрепляющий основы содержания и концепции аудита эффективности, ИССАИ 3200 - в части процесса проведения аудита эффективности. Однако, рассмотренные выше недостатки в новых стандартах также не устранены. Так, обновленные стандарты ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100 дублируют друг друга по содержанию в части основных принципов осуществления аудита эффективности, а также положений относительно объекта аудита, критериев аудита, аудиторского риска. В свою очередь, стандарты ИССАИ 3000 и ИССАИ 3200 совпадают в предмете регулирования в части положений, регулирующих непосредственное проведение аудита эффективности на подготовительном, основном и заключительном этапах. Таким образом, в проектах стандартов сохраняются отношения внутренней подчиненности среди стандартов одного уровня. Определение аудита эффективности дважды закрепляется в стандартах третьего уровня (пункт 17 стандарта ИССАИ 3000 и пункт 7 стандарта ИССАИ 3100). Преимуществом предложенных проектов стандартов по отношению к действующим стандартам ИССАИ является отсутствие громоздких приложений к стандарту, превышающих основной текст стандарта по объему. В связи с коротким сроком, прошедшим с даты принятия данных стандартов до настоящего времени, и, как следствие, отсутствием их

применения в национальных стандартах, для целей настоящего исследования будут применяться положения стандартов ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100, действовавшие до декабря 2016 года.

Итак, в стандартах ИССАИ неоднократно отмечается, что аудит эффективности представляет собой комплексный вид финансового контроля, сопряженный с анализом осуществления экономической деятельности и процесса принятия решений, связанных с использованием бюджетных средств, следовательно, его нормативное регулирование должно отвечать требованиям гибкости. Стандарты по проведению аудита эффективности должны быть составлены таким образом, чтобы на всех этапах его осуществления их положения не препятствовали проведению аудита эффективности и не ограничивали возможности сотрудников высшего органа аудита. Однако, в настоящее время система международных стандартов аудита является несовершенной и имеет ряд недостатков. В связи с этим в целях совершенствования правового регулирования аудита эффективности посредством стандартов ИССАИ представляется необходимым предпринять следующие меры.

В первую очередь, для устранения противоречий и коллизий в положениях стандартов необходимо установить поэтапные и кратные сроки пересмотра стандартов по уровням. Так, необходимо обеспечить, чтобы стандарты более низкого уровня соответствовали вышестоящим стандартам. К примеру, стандарты второго уровня подлежат пересмотру каждые 18 лет, стандарты 3 уровня - каждые 9 лет, стандарты четвертого уровня - каждые 3 года.

Во-вторых, необходимо выстроить более четкую и централизованную иерархию для устранения конкуренции и дублирования норм стандартов. В частности, необходимо устранить случаи возникновения иерархии стандартов в рамках одного уровня. Так, стандарт ИССАИ 100 является основополагающим стандартом третьего уровня. Представляется, что потребность в стандарте ИССАИ 100 в его нынешнем виде существовала в период отсутствия стандартов третьего уровня по каждому из видов государственного финансового контроля. В настоящее время его закрепление на третьем уровне стандартов приводит к усложнению системы стандартов. В связи с этим предлагается два варианта: закрепить в стандарте ИССАИ 100 исключительно основные принципы государственного финансового контроля, общие для финансового аудита, аудита эффективности и аудита соответствия (независимость, объективность, аудиторский риск и другие) и перенести на второй уровень иерархии стандартов или признать стандарт ИССАИ 100 утратившим силу и восполнить специальные стандарты третьего уровня недостающими положениями в части принципов государственного финансового контроля.

Подобная ситуация наблюдается относительно стандартов четвертого уровня. Так, следует разграничить предмет регулирования стандартов ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100. Данные меры обеспечат формирование более четкой иерархии стандартов.

Следует отметить, что во избежание дублирования положений стандартов необходимо, чтобы определение аудита эффективности и основные принципы его осуществления были закреплены в одном стандарте. Представляется, что закрепление данных положений в стандарте ИССАИ 300 является наиболее оптимальным.

Кроме того, региональным организациям ИНТОСАИ следует обратить особое внимание в части перевода стандартов ИССАИ с официальных языков ИНТОСАИ на другие языки. В связи с особой важностью перевода стандартов ИССАИ на рабочие языки региональных организаций ИНТОСАИ в рамках деятельности по внедрению и совершенствованию аудита эффективности, представляется необходимым помимо профессиональных переводчиков привлекать специалистов-практиков, принимающих непосредственное участие в проведении аудита и имеющих знания соответствующего языка.

Следует отметить, что согласно пункту 8 стандарта ИССАИ 100 и пункту 4 стандарта ИССАИ 300 в целях гармонизации национальных стандартов по проведению аудита эффективности с международными стандартами ИНТОСАИ высшим органам аудита следует внести необходимые изменения для приведения в соответствие со стандартами ИССАИ 100 и ИССАИ 300, а также с учетом

Практического руководства по проведению аудита эффективности ИССАИ 3000. Другими словами, стандарты ИССАИ 100 и ИССАИ 300 должны составлять основу национальных стандартов по проведению аудита эффективности высшими органами аудита. Однако следует подчеркнуть, что высшие органы аудита при осуществлении своей деятельности должны руководствоваться только теми положениями международных стандартов высших органов аудита, которые не противоречат их полномочиям и функциям, закрепленным на уровне национального законодательства.

Безусловно, преимуществ стандартизации нельзя отрицать. При создании стандартов преследуется цель распространения единой терминологии, нивелирования различий в толковании понятий, классификация основных подходов к проведению аудита эффективности. Другими словами, формирование единого понятийного аппарата и приведение к единообразию основных положений методологии проведения аудита эффективности. Так, впоследствии внутренние стандарты и руководства по проведению аудита эффективности высших органов аудита - членов ИНТОСАИ разрабатываются в соответствии со стандартами ИССАИ. В одних странах положения стандартов ИССАИ внедрены в национальные руководства и стандарты по проведению аудита эффективности. В частности, в Индии, Норвегии, Румынии. В некоторых странах стандарты и руководства имеют собственную специфику в части структуры и содержания документов. К таким странам относятся, например, Бангладеш, Бразилия, Великобритания, Канада.

Посредством внедрения международных стандартов аудита, основанных на передовом опыте зарубежных стран, осуществляется формирование и совершенствование правового регулирования аудита эффективности на национальном уровне. Таким образом, международные стандарты высших органов аудита, не имея прямого действия, находят свое отражение в национальных стандартах аудита и руководствах по проведению аудита эффективности высших органов аудита.

[1] International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). URL: http://www.intosai.org/about-us.html

[2] Энгельс Д. Стратегический план EUROSAIна период 2011-2017 годов. Целевая

группа 2: «Профессиональные стандарты» Первые шаги по продвижению международных стандартов ISSAI в Европе// Журнал EUROSAI № 17, 2011. p.p. 100-105. URL:

http://www.issai.org/media/12901/issai_1_e.pdf

[3] The Lima Declaration ISSAI 1, approved at IX Congerss of INTOSAI, Lima, Peru 1977. URL: http://www.issai.org/media/12901/issai_1_e.pdf

[4] Mexico Declaration on SAI Independence ISSAI 10, approved at XIX Congerss of INTOSAI, Mexico 2007. URL: http://www.issai.org/media/12922/issai_10_e.pdf

[5] Guidelines and Good Practices Related to SAI Independence ISSAI 11, approved at XIX Congress of INTOSAI, Mexico 2007. URL: http://www.issai.org/media/12918/issai_11_e.pdf

[6] The Value and Benefits of Supreme Audit Institutions - making a difference to the lives of citizens ISSAI 12, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/84539/issai-12-e.pdf

[7] Principles of transparency and accountability ISSAI 20, approved at XX Congress of INTOSAI, Johannesburg 2010. URL: http://www.issai.org/media/12930/issai_20_e_.pdf

[8] Principles of Transparency and Accountability - Principles and Good Practices ISSAI 21, approved at XX Congress of INTOSAI, Johannesburg 2010. URL: http://www.issai.org/media/12934/issai_21_e_.pdf

[9] Code of Ethics ISSAI 30, approved at XVI Congress of INTOSAI, Montevideo 1998. URL: http://www.issai.org/media/12926/issai_30_e.pdf

[10] Quality Control for SAIs ISSAI 40, 2008. URL:

http://www.issai.org/media/12938/issai_40_e_.pdf

[11] Fundamental Principles of Public Sector Auditing ISSAI 100, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/69909/issai-100-english.pdf

[12] Fundamental Principles of Performance Auditing ISSAI 300, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/69911/issai-300-english.pdf

[13] Standards and guidelines for performance auditing based on INTOSAI’s Auditing Standards and practical experience ISSAI 3000, approved by the INTOSAI Auditing Standards Committee Bratislava, Slovakia 2003. URL: http://www.issai.org/media/13224/issai_3000_e.pdf

[14] Performance audit Guidelines: Key Principles ISSAI 3100, approved at XXI Congress of INTOSAI, Johannesburg 2010. URL: http://www.issai.org/media/13220/issai_3100_e.pdf

[15] Standards for performance auditing ISSAI 3000, endorsed on the XXII INCOSAI Dubai, UAE 2016. URL: http://www.issai.org/en_us/site-issai/issai-framework/4-auditing-guidelines.htm

[16] Guidelines on central concepts for Performance Auditing ISSAI 3100, endorsed on the XXII INCOSAI Dubai, UAE 2016. URL: http://www.issai.org/en_us/site-issai/issai-framework/4-auditing- guidelines.htm

[17] Guidelines for the performance auditing process ISSAI 3200, endorsed on the XXII INCOSAI Dubai, UAE 2016. URL: http://www.issai.org/en_us/site-issai/issai-framework/4-auditing- guidelines.htm