Как следует из предыдущей главы, в международных стандартах высших органов аудита третьего и четвертого уровней закреплено множество положений относительно сущности и содержания аудита эффективности. Однако, как показал проведенный анализ стандартов ИССАИ, самостоятельное и полноценное определение аудита эффективности впервые по иерархии закрепляется в стандарте ИССАИ 300, остальные стандарты обозначают его отличительные характеристики и основные приоритеты. В связи с этим, прежде чем непосредственно перейти к исследованию понятийного аппарата, используемого высшими органами аудита зарубежных стран, представляется необходимым рассмотреть основные термины и их определения, закрепленные международными стандартами высших органов аудита ИНТОСАИ.

Так, в пункте 22 стандарта ИССАИ 100, в первую очередь, дается определение более широкого понятия государственного аудита как систематизированного процесса получения и объективной оценки необходимых доказательств с целью установления их соответствия утвержденным критериям. По результатам государственного финансового контроля органы государственной власти и общество получают беспристрастную и объективную информацию относительно процессов аккумулирования, распределения и использования бюджетных средств.[1]

В то же время в стандарте ИССАИ 100 не содержится отдельное определение аудита эффективности, но раскрывается его содержание посредством определения основных принципов использования бюджетных средств (экономности, продуктивности и результативности), соблюдение которых являются предметом оценки. Следует отметить, что в стандартах ИССАИ закреплены две категории принципов, которые следует разграничивать: принципы осуществления государственного аудита, в частности аудита эффективности, а также принципы использования бюджетных средств. Так, экономность, продуктивность и результативность единообразно обозначаются в положениях стандартов ИССАИ как принципы использования бюджетных средств.

Согласно пункту 9 стандарта ИССАИ 300 аудит эффективности представляет собой независимую, объективную и достоверную оценку государственных обязательств, систем, операций, программ, действий или организации на предмет соответствия принципам экономности, продуктивности и результативности, а также определение возможностей для совершенствования. Посредством аудита эффективности образуются новые аналитические данные, предоставляется независимое заключение высшего органа аудита, а также формируются рекомендации по повышению качества и эффективности использования бюджетных средств. [2] Далее приведенное выше определение аудита эффективности дублируется в положениях стандартов ИССАИ 3000 и ИССАИ 3100, а также в приложениях к ним.

Помимо закрепления указанного определения в стандарте ИССАИ 3000 содержится отсылка к утратившим силу положениям Стандартов аудита ИНТОСАИ 1992 года[3], согласно которым аудит эффективности представляет собой аудит экономности, продуктивности и результативности использования государственных средств, в том числе:

аудит экономности использования бюджетных средств в соответствии с принципами административно-хозяйственной деятельности, а также политикой управления;

аудит продуктивности использования трудовых, финансовых, материальных и прочих ресурсов, включая оценку информационных систем, критериев и показателей эффективности, а также анализ выполнения соглашений и деятельности объекта аудита, связанной с использованием бюджетных средств;

аудит результативности в части контроля за достижением объекта аудита установленных целей, а также сопоставление полученных и запланированных результатов деятельности.

В соответствии со стандартом ИССАИ 3000 основной целью осуществления аудита эффективности является способствование экономному, продуктивному и результативному использованию бюджетных средств, а также повышению подотчетности и прозрачности деятельности объектов аудита. [4] Причем, согласно указанному стандарту, концепция аудита эффективности исходит из принципов безусловной ответственности и подотчетности бюджетополучателей за экономность, продуктивность и результативность использования бюджетных средств.

Анализ закрепления определения аудита эффективности в иерархии стандартов ИССАИ является лишь одним из примеров того, что в содержании стандартов имеется множественное дублирование положений, а также отсылочные нормы к утратившим силу документам. Следует отметить, что различие определений содержания аудита эффективности, равно как и толкование унифицированного определения в нескольких стандартах приводит к возникновению сложностей при пользовании стандартами. В связи с этим полагаем, что стандарты ИССАИ по проведению аудита эффективности требуют значительной переработки, главным образом, посредством четкого разграничения предметов регулирования различных стандартов, устранения повторяющихся положений и утративших силу отсылочных норм.

В международных стандартах высших органов аудита на английском языке аудит эффективности обозначается термином «performance audit». Однако в национальном законодательстве и стандартах по осуществлению аудита эффективности в зарубежных странах, как правило, используется один из двух следующих терминов: «performance audit» или «value-for-money audit». В частности, в Австралии, Бразилии, Дании, Канаде, Соединенных Штатах Америки, Швеции для обозначения аудита эффективности используется термин «performance audit», в Бангладеш, Великобритании, Ирландии, Кении, Уганде - «value-for-money audit». Между тем, анализ содержания данных терминов подтверждает их тождественность.

Определение аудита эффективности, закрепленное в международных стандартах высших органов аудита, является рамочным и призвано дать лишь обобщенную характеристику данного вида финансового контроля. В то же время, в нормативном правовом регулировании зарубежных стран существуют отличия в формулировках содержания аудита эффективности, которые обусловлены, главным образом, национальными особенностями, различиями правовых систем, а также действующими в них моделями государственного аудита.

Так, например, в соответствии со статьей 6 Закона Великобритании «О государственном аудите» Г енеральный контролер и аудитор вправе осуществлять оценку экономности, продуктивности и результативности расходования средств государственными органами и учреждениями в рамках выполнения своих функций.[5] В соответствии со статьей 4 Закона Швеции «О государственном аудите» аудит эффективности направлен на контроль управления бюджетными средствами, использования бюджетных средств, а также достижения установленных целей.[6]

В соответствии с пунктами 2.10 - 2.11 государственных стандартов аудита Соединенных Штатов Америки аудит эффективности определяется как контроль экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств, системы внутреннего контроля, соответствия деятельности объекта аудита установленным требованиям, основанный на оценке достаточных и надлежащих доказательств в соответствии с установленными критериями. Согласно указанным стандартам посредством аудита эффективности осуществляется объективный анализ, направленный на предоставление правительству и другим органам необходимой информации с целью повышения эффективности выполнения отдельных государственных функций и программ, сокращения расходов, а также обеспечения подотчетности государственных органов перед обществом.[7]

В соответствии с Руководством по проведению аудита эффективности Управления Генерального аудитора Канады аудит эффективности представляет собой контроль использования бюджетных средств включающий планирование, осуществление и формирование отчета по результатам его проведения в соответствии с установленными требованиями. В рамках аудита эффективности осуществляется контроль экономности, продуктивности и результативности использования средств государственного бюджета, а также воздействие на окружающую среду, оказанное в процессе осуществления государственной деятельности.[8]

В Индии аудитом эффективности признается независимая и объективная оценка или исследование степени экономности, продуктивности и результативности деятельности государственных органов, организаций, а также реализации государственных программ.[9]

В соответствии со стандартом высшего органа аудита Австралии аудит эффективности представляет собой контроль деятельности объекта аудита, направленный на определение экономности, продуктивности и результативности бюджетных средств, в том числе посредством оценки системы внутреннего контроля, экономности и продуктивности использования бюджетных средств и факта получения запланированного результата.[10]

Руководстве по проведению аудита эффективности Национального управления аудита Финляндии указывается, что аудит эффективности направлен на определение рациональности и разумности использования общественных средств, в то время как финансовый аудит связан с контролем законности и соответствия расходов действующему бюджету. Аудит эффективности

осуществляется с целью оценки экономности, продуктивности и результативности, однако затрагивает и отдельные вопросы, касающиеся соответствия операций и процессов по управлению бюджетными средствами законодательству.[11]

Таким образом, очевидно, что отличия между приведенными

определениями аудита эффективности заключаются, главным образом, в акцентах на те или иные его характеристики, но при этом, в большинстве высших органов аудита рассматриваемых стран содержание аудита эффективности сводится к контролю экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.

Выделение этих трех элементов понятия эффективности обусловлено тем, что объекты контроля по собственному усмотрению выбирают способы и методы достижения поставленных целей, на реализацию которых использованы бюджетные средства. Поэтому высшему органу аудита сложно определить, какой из совокупности возможных способов представляется более эффективным и является ли выбранный способ самым эффективным.

В связи с этим для обеспечения объективной оценки бюджетных расходов понятие эффективности разделяется на три основных элемента, каждый из которых характеризует соответствующий этап процесса использования бюджетных средств - приобретение ресурсов, затраты и результаты, благодаря чему система критериев сравнения различных способов для оценки эффективности приобрела определенную логику.

В пункте 1.4 стандарта ИССАИ 3000 указано, что для успешного проведения аудита эффективности необходимо выяснить, осуществляется ли деятельность, связанная с использованием бюджетных средств, надлежащим образом, и осуществляется ли надлежащая деятельность. Для ответа на первый вопрос аудитору необходимо определить и оценить соответствие деятельности объектов аудита и полученных результатов использования бюджетных средств положениям законодательства и иным нормативным актам. На этой стадии аудита эффективности осуществляется оценка экономности и продуктивности деятельности. Для ответа на второй вопрос необходимо оценить адекватность и целесообразность деятельности объектов аудита, а также соответствие ее результатов по достижению поставленных целей.

Однако, целью проведения отдельного аудита эффективности может быть оценка как одного, так и в различном сочетании других элементов содержания эффективности использования бюджетных средств. Рассмотрим существующие в высших органах аудита зарубежных стран подходы к определению экономности (economy), продуктивности (efficiency) и результативности (effectiveness) использования бюджетных средств, которые во многом отражают направленность государственного аудита в целом и аудита эффективности, в частности, на достижение определенных долгосрочных или краткосрочных целей.

В связи с этим в национальных нормативных актах по-разному расставлены акценты при закреплении понятия аудита эффективности и определении его основных элементов. В зависимости от содержания и соотношения данных элементов эффективности высшие органы аудита формируют свою так называемую модель соотношения ресурсов и полученных результатов, которая впоследствии служит основой для осуществления аудита эффективности.

Определение экономности осуществляется посредством оценки приобретения исходных ресурсов (расходов на закупку), определение продуктивности - посредством соотнесения затрат ресурсов и полученного результата, результативности - посредством оценки достигнутого результата и социально-экономического эффекта. Важно отметить, что в то время как определение экономности и продуктивности представляется возможным в момент получения непосредственного результата деятельности, то для определения результативности необходимо некоторое время, по истечении которого можно будет оценить социально-экономический эффект, полученный от непосредственного результата деятельности.

Так, экономность, согласно стандартам ИССАИ 300 и ИССАИ 3000, означает сокращение затрат на приобретение ресурсов при соблюдении установленных сроков, количества и качества. Контроль экономности использования бюджетных средств заключается в получении ответов на следующие вопросы:

осуществляет ли объект аудита эффективности закупку исходных ресурсов рациональным образом?

является ли экономичным использование трудовых, финансовых и материальных ресурсов?

приобретает ли объект аудита эффективности исходные ресурсы надлежащего вида, качества и количества и по соответствующей цене?

В Великобритании экономность связывается с минимизацией затрат на ресурсы при осуществлении деятельности, не отражающейся на уровне качества производимых товаров и предоставляемых услуг. [12] В Канаде экономность определяется как использование необходимого количества ресурсов, надлежащего качества по наименьшей цене, своевременно доставленных в установленное место. В Дании при оценке экономности определяется, были ли приобретены ресурсы и получены услуги наиболее выгодным образом с учетом необходимого качества, количества и т.п.[13] Руководствуясь подобной логикой, высший орган аудита Индии оценивает экономность посредством установления того, было ли использование бюджетных средств наименее затратным или наиболее разумным.[14]

Таким образом, экономность использования государственных средств представляет собой достижение объектом контроля запланированных результатов с привлечением минимально возможного объема бюджетных средств или наилучшего результата с использованием определенного объема бюджетных средств. Экономность можно определить посредством сопоставления аналогичных финансовых операций (расходов) в предыдущем периоде с учетом инфляции или с подобными операциями, проводимыми другими организациями. Кроме того, экономность использования государственных средств может обеспечиваться посредством формирования более совершенной системы управления, предусматривающей четкие цели, задачи деятельности и основанной на применении современных методов управления.

Второй неотъемлемый элемент эффективности - продуктивность - в стандартах ИССАИ 3000 понимается как наиболее оптимальное и рациональное использование ресурсов и связывается с получением максимально возможного объема товаров или услуг в надлежащие сроки, необходимого качества от использования приобретенных ресурсов. При оценке продуктивности необходимо определить:

1) существовала ли возможность получения запланированных результатов при использовании меньшего количества ресурсов, то есть установить наиболее оптимальное соотношение между объемами использованных ресурсов и полученного результата при условии соблюдения требований к его количеству, качеству и срокам?

2) использует ли объект аудита эффективности оптимально необходимый объем исходных ресурсов для производства товаров или оказания услуг надлежащим образом?

Указанные характеристики содержания продуктивности в той или иной форме зафиксированы в стандартах аудита эффективности во многих высших органах зарубежных стран. Так, например, продуктивность в Великобритании определяется как соотношение между непосредственными результатами деятельности (произведенными товарами, оказанными услугами и другими) и ресурсами, затраченными на их получение. Продуктивная деятельность предполагает получение максимальных результатов при использовании имеющихся ресурсов или сокращение объема ресурсов для получения определенного результата без ущерба для его качества. К примеру, продуктивным является сокращение времени ожидания предоставления услуги при отсутствии дополнительных затрат и без снижения качества услуг.[15]

В Руководстве по проведению аудита эффективности Управления Генерального аудитора Канады продуктивность понимается как использование минимально возможного объема ресурсов для получения результата, отвечающего требованиям качества и количества.[16]

Высший орган аудита Индии считает продуктивным такое расходование государственных средств, при котором использование данной совокупности финансовых, трудовых, информационных и других ресурсов дает максимальный результат установленного количества и качества без нарушения сроков.[17]

В Бразилии продуктивность также определяется как соотношение непосредственных результатов деятельности (произведенных товаров и оказанных услуг) и стоимости исходных ресурсов, используемых в течение определенного периода времени для их производства с учетом требований к качеству. Другими словами, осуществляется оценка процесса преобразования исходных ресурсов в непосредственные результаты. Высшим органом аудита Бразилии подчеркивается, что продуктивность может быть повышена путем минимизации совокупных издержек или сокращения объема исходных ресурсов для достижения долгосрочного результата, установленного качества и количества, или благодаря оптимизации процесса производства товаров или оказания услуг при условии соблюдения заранее определенной суммы расходов, требований к качеству и объему результата. [18]

В Руководстве по проведению аудита эффективности Суда аудита Королевства Нидерландов отмечается, что при оценке продуктивности выявляется возможность достижения полученных результатов соответствующего качества при использовании меньшего количества исходных ресурсов, а также возможность достижения больших результатов, по крайней мере, подобного качества при использовании такого же объема исходных ресурсов.[19]

Таким образом, на основе приведенных характеристик можно сформулировать следующее обобщенное определение продуктивности, которым руководствуются большинство высших органов аудита. Использование бюджетных средств является продуктивным, если объекты аудита эффективности достигают по сравнению с запланированными показателями:

снижения финансовых, трудовых, материальных и иных затрат на единицу произведенной продукции или оказанной услуги требуемого качества или

увеличения объема продукции или услуг требуемого качества на единицу совершенных затрат.

Третьим элементом содержания эффективности бюджетных расходов является их результативность, которая, согласно стандартам ИССАИ 3000, представляет собой достижение поставленных целей и получение запланированных результатов использования бюджетных средств. Для определения результативности необходимо установить следующее:

были ли достигнуты утвержденные цели и получен запланированный результат?

действительно ли конечный результат был получен посредством осуществления данной деятельности, а не вследствие иных обстоятельств?

Под результативностью в Бразилии предлагается понимать степень достижения запланированных результатов в средне- и долгосрочной перспективе. Другими словами, результативность характеризует взаимосвязь между воздействием осуществленных мер на целевую группу населения (фактическими последствиями бюджетных расходов) и запланированными конечными целями деятельности (ожидаемыми последствиями).

Как отмечается в Руководстве по проведению аудита эффективности Индии, при оценке результативности необходимо различать непосредственные результаты и конечный эффект осуществленной деятельности.[20]

Результативность использования бюджетных средств представляет собой достижение запланированных результатов с учетом установленных требований к их качеству, количеству и срокам. Так, экономическая результативность выявляется при рассмотрении прямых результатов деятельности. К примеру, результативность деятельности медицинского учреждения за счет бюджетных средств подлежит оценке посредством сопоставления количества пациентов, прошедших в течение определенного периода вакцинации с запланированным показателем. Для оценки социального эффекта от результатов деятельности объекта аудита необходимо определить степень удовлетворенности потребителей произведенными товарами или оказанными государственными услугами. К примеру, посредством социальных опросов, интервью, анкетирования. Динамика показателя удовлетворенности населения за установленный период времени позволяет определить социальный эффект от использования выделенных бюджетных средств.

Другими словами, по общему правилу, экономность относится к обеспечению минимальных расходов для получения необходимого объема ресурсов, продуктивность - к обеспечению минимального объема затрат ресурсов для получения результата надлежащего объема, качества и в установленные сроки, а результативность означает факт достижения поставленных целей и получения запланированного результата деятельности, связанной с использованием бюджетных средств.

Между тем, в некоторых высших органах аудита наряду с традиционными выделяют и другие элементы эффективности. Так, в соответствии с Руководством по проведению аудита эффективности Суда аудита Бразилии аудит эффективности определяется как независимый объективный контроль экономности, продуктивности, действенности (efficacy) и результативности использования бюджетных средств с целью содействия совершенствованию системы государственного управления. Более того, высшим органом аудита Бразилии подчеркивается, что помимо названных четырех основных элементов исследования эффективности в зависимости от масштабов контроля можно выделить и такие, как, качество оказываемых услуг, степень соответствия результатов деятельности потребностям общества.[21] Действенность в Бразилии рассматривается как степень достижения установленных целей за определенный период времени безотносительно произведенных расходов. Результатом оценки действенности является определение способности объектов аудита достигать непосредственных целей, другими словами, способности производить товары и оказывать услуги в соответствии с утвержденным планом деятельности. Однако, из приведенного определения очевидно, что действенность не может рассматриваться в качестве четвертого самостоятельного элемента эффективности, а по сути она является лишь составной частью результативности, которая, как общепринято, характеризуется степенью достижения установленных целей.

Необходимо отметить, что в нормативных правовых актах некоторых стран и руководствах по проведению аудита эффективности высших органов аудита, опубликованных на английском языке, используются отличающиеся от стандартов ИНТОСАИ термины. Например, в руководствах Национального Управления аудита Финляндии, Европейского Суда аудиторов, Суда Аудиторов Португалии встречается термин «sound financial management», который можно перевести на русский язык как «разумное финансовое управление». Однако это понятие является собирательным и по существу включает в себя экономность, продуктивность и результативность использования бюджетных средств. Отличаются общепринятые англоязычные термины в отношении содержания эффективности и в Австрии. Согласно части 5 статьи 126 б Федерального конституционного закона Австрийской Республики, Федеральный суд аудита осуществляет аудит бережливости (thrift), продуктивности (efficiency) и целесообразности (expediency). Но по смыслу содержание указанных терминов также адекватно общепринятому в стандартах ИНТОСАИ определению эффективности как экономности, продуктивности и результативности бюджетных расходов. Указанные отличия, на наш взгляд, обусловлены тем, что английский язык не является государственным языком некоторых стран, составляющих предмет настоящего исследования. Поэтому при осуществлении профессиональных переводов нормативных актов, во избежание юридических коллизий и двусмысленности, следует учитывать общепринятый понятийный аппарат, а не прибегать к дословному переводу терминов.

Таким образом, по общему правилу, аудит эффективности представляет собой независимый и объективный контроль экономности, продуктивности и результативности деятельности объектов аудита, направленный на совершенствование процессов использования бюджетных средств и разработку рекомендаций по увеличению социально - полезного эффекта от деятельности проверяемого объекта.

Осуществление аудита эффективности является весьма сложным процессом, организация и содержание которого в высших органах аудита различных стран зависит, как уже подчеркивалось выше, от множества факторов, связанных с различиями форм государственного управления, особенностями правовой системы, национальными традициями и другими. Поэтому перед высшими органами государственного аудита в зависимости от условий их деятельности ставятся отличающиеся задачи, разное значение придается отдельным аспектам оценки эффективности - экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.

И хотя в связи с этим, как подчеркивается в стандартах ИНТОСАИ, невозможна разработка единого универсального руководства по проведению аудита эффективности, удовлетворяющего потребностям каждого государства, тем не менее, в них формулируются ряд обязательных требований. В частности, в соответствии с пунктом 1.6 стандарта ИССАИ 3000, в рамках проведения аудита эффективности необходимо анализировать и оценивать следующие аспекты организации и деятельности объекта аудита:

наличие и достижение утвержденных ключевых показателей эффективности, целей, приоритетов, а также стратегии развития объекта аудита;

наличие системы разграничения полномочий и ответственности между руководителями объекта аудита;

осведомленность руководителей объекта аудита относительно рыночных цен на необходимые ресурсы и стоимости аналогичного конечного результата (товаров или услуг) об общих затратах, а также ориентированность деятельности объекта аудита, связанной с использованием бюджетных средств, на удовлетворение потребностей граждан;

наличие действующей системы внутреннего контроля и отчетности.

Вместе с тем, важно учитывать, что содержание аудита эффективности

отличается в высших органах аудита в зависимости от вида их организационной структуры. В соответствии с которым они наделяются различной компетенцией.[22] В настоящее время, как правило, выделяют три основных вида организации высших органов аудита: суд аудита, наделенный юрисдикционными полномочиями (Бельгия, Бразилия, Г реция, Италия, Испания, Франция и другие); коллегиальный высший орган аудита (Германия, Чехия, Швеция, Япония и другие); высший орган аудита, возглавляемый Г енеральным аудитором (Австрия, Великобритания, Канада, Мальта, Соединенные Штаты Америки, Финляндия и другие).

В данной связи основным отличием высших органов аудита, сформированных в форме суда, является наличие юрисдикционных полномочий по применению к правонарушителям мер юридической ответственности. В частности, суды аудита вправе выносить решение о противоправности деяния на основе установления наличия состава правонарушения.[23] Однако, в отличие от финансового аудита целью проведения аудита эффективности является обнаружение недостатков использования бюджетных средств и формирование рекомендаций по их исключению. По общему правилу, высшие органы аудита всех организационно-правовых форм уполномочены направлять по результатам аудита эффективности обязательные для исполнения предложения по устранению выявленных недостатков. Высший орган аудита, возглавляемый Генеральным аудитором, отличается от двух других организационно-правовых форм в части процедуры принятия решений.

Как отмечалось ранее, форма государственного управления, установленная в государстве, оказывает непосредственное влияние на расстановку приоритетов при проведении аудита эффективности и, тем самым, обусловливает возникновение особенностей подходов к проведению аудита эффективности высшими органами аудита. В настоящее время в период сменяющихся финансово-экономических кризисов для высших органов аудита большинства стран мирового сообщества характерны схожие задачи. Различия проявляются в совокупности способов и методов, применяемых для достижения данных задач. В международных стандартах высших органов аудита выделяют три основных подхода к проведению аудита эффективности: системно-ориентированный, ориентированный на результат, ориентированный на выявление проблем. Высшие органы аудита применяют один из данных подходов или формируют из них подходящую комбинацию. [24] Выбор подхода к проведению аудита эффективности обусловлен поставленными перед высшим органом аудита задачами и ориентирован на возможность получения таких результатов, которые будут способствовать совершенствованию системы государственного управления и потенциально обладают высокой значимостью для пользователей отчета.[25] [26] [27]

Основу системно - ориентированного подхода к проведению аудита эффективности составляет контроль надлежащего функционирования процессов управления в рамках объекта аудита. Данный подход применяется высшими органами аудита Республики Кореи и Чешской Республики.153,154 Системно - ориентированный подход является наиболее глобальным, ориентированным не на решение конкретной проблемы, а направленный на совершенствование систем финансового и государственного управления в целом. Выбор темы предстоящего аудита осуществляется в зависимости от ее степени важности для общества и уровня риска наступления негативных последствий для социально-экономической и финансовой сфер государственной деятельности.

Так, в рамках данного подхода определенная государственная программа представляется в виде системы взаимосвязанных элементов: целей и задач, планирования, ответственных исполнителей и других. В связи с этим аудит эффективности в соответствии с данным подходом направлен на широкий анализ государственной программы и ее элементов. В частности, в рамках аудита контролю и анализу может подвергнуться нормативная база, система распределения обязанностей органа - ответственного исполнителя, распределение бюджетных ассигнований.[28] Концепция, находящаяся в основе данного подхода, состоит в том, что в настоящее время роль высшего органа аудита не должна сводиться исключительно к осуществлению контроля за деятельностью государственных органов и иных объектов аудита. Высшие органы аудита призваны способствовать совершенствованию государственного управления и обеспечивать достижение целей и задач государственной деятельности. Кроме того, аудит эффективности, осуществляемый в соответствии с данным подходом, направлен на предварительный контроль государственных программ и, тем самым, на выявление основных рисков и предотвращение неэффективного использования бюджетных средств.

В рамках подхода, ориентированного на результат, аудитор сопоставляет запланированный результат деятельности, связанной с использованием бюджетных средств, с фактическим на предмет экономности, продуктивности, результативности, а также соответствия установленным критериям. Аудит эффективности, проводимый в соответствии с подходом, ориентированным на результат, главным образом, направлен не на исследование процесса осуществления деятельности, а на рассмотрение непосредственных и долгосрочных результатов. Таким образом, основными задачами аудита эффективности, осуществляемого на основе результат-ориентированного подхода, являются установление факта получения необходимого результата, а также его соответствие предъявляемым требованиям. Аудит эффективности, ориентированный на результат, направлен на сопоставление запланированных и полученных результатов.

В частности, основной задачей аудита эффективности, осуществляемого Управлением Главного аудитора Канады, является контроль и оценка деятельности органов государственного управления, систем внутреннего контроля объектов аудита и финансовой отчетности с точки зрения получения запланированных результатов.[29] Во Франции главной задачей проведения аудита эффективности является определение того, были ли достигнуты цели деятельности, поставленные перед объектом контроля.[30] В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона Португалии «Об организации и осуществлении деятельности Суда аудиторов» аудит эффективности направлен на оценку использования бюджетных средств на предмет соответствия установленным критериям, а также требованиям экономности, продуктивности и результативности.[31]

Аудит эффективности в Великобритании направлен на сбор доказательств таким образом, чтобы сделать вывод о соответствии затраченных средств и полученных результатов. Национальное управление аудита Великобритании при проведении аудита эффективности ориентируется, главным образом, на конечные результаты, нежели на процесс их достижения. Отчет по итогам проведения аудита эффективности содержит вывод о том, как деятельность объекта контроля в конечном итоге воздействует на получателей государственных услуг. [32] Национальное Управление аудита Великобритании быстро реагирует на внедрение новых подходов в систему государственного управления и изменения в порядке предоставления государственных услуг, руководствуясь целью удовлетворения потребностей как можно большего числа пользователей отчетности.

В соответствии с третьим подходом основной задачей аудита эффективности является установление и анализ проблем, возникших в рамках использования бюджетных средств, при помощи исследования экономности, продуктивности и результативности осуществленной деятельности. Следует отметить, что выявление проблем является отправной точкой в рамках проведения аудита эффективности в соответствии с данным подходом. Результатом такого аудита должен быть анализ причин возникновения установленных проблем и рекомендации по их устранению и недопущению в дальнейшем.

Суд аудита Королевства Нидерландов особое внимание уделяет случаям несоответствия запланированной и реально осуществленной деятельности. В том числе, когда планируемые меры были переоценены на стадии разработки, а их исполнение недооценено, что в конечном итоге привело к несоответствию в соотношении затраченных средств налогоплательщиков и достигнутого результата. [33]

В Швеции аудит эффективности направлен, в первую очередь, на оценку достижения намеченных целей, а также контроль организации, процессов функционирования и деятельности государственных органов в целом. Аудит эффективности, осуществляемый Национальным управлением аудита Швеции, направлен на анализ соответствия затраченного объема бюджетных средств, конечного результата и социально-экономического воздействия на общество. Так, в рамках аудита эффективности может проводиться контроль планирования и организации деятельности, связанной с использованием бюджетных средств. По результатам аудита эффективности могут быть сформированы выводы относительно уровня экономности, продуктивности и результативности деятельности, пользы для общества, качества организации, а также соответствия установленным нормативным правовым требованиям.[34]

В Руководстве Национального Управления аудита Финляндии подчеркивается, что аудит эффективности направлен на установление соответствия деятельности, являющейся предметом аудита, реальным социальноэкономическим потребностям общества и фактического достижения поставленных целей с наименьшими возможными затратами.[35]

Сложность подхода, ориентированного на проблему, заключается в том, что для надлежащей оценки проблемы необходимо обладать обширными знаниями в каждой проверяемой сфере бюджетных расходов. Кроме того, признаки наличия проблем в отношении продуктивности и результативности использования бюджетных средств зачастую являются косвенными, и в связи с этим их подтверждение становится затруднительным. В качестве примеров таких признаков можно привести рост издержек, ведущий к увеличению потребности в ресурсах, или несоответствие между исходными ресурсами и поставленными целями.

Безусловно, на практике разделение подходов, в соответствии с которыми высшие органы аудита осуществляют аудит эффективности, является условным, так как высшие органы аудита в той или иной мере применяют элементы всех подходов. В частности, в Руководстве по применению аудита эффективности высшего органа аудита Норвегии отмечается, что несмотря на то, что в основном Управление Г енерального аудитора Норвегии применяет подход, ориентированный на результат, при необходимости аудит эффективности может проводиться и в соответствии с системно-ориентированным подходом. [36] Проведение аудита эффективности высшим органом аудита Индии направлено на совершенствование системы государственного управления и повышения подотчетности государственных органов обществу. В то же время установлено, что аудит эффективности не должен ограничиваться исследованием осуществленной деятельности, но также должен способствовать выявлению

неосуществленных мер. [37] Таким образом, в рамках методологии аудита эффективности использованы элементы двух походов: системно

ориентированного и ориентированного на проблему.

Таким образом, аудит эффективности в большинстве рассматриваемых стран определяется как контроль экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств. Несмотря на существование особенностей задач и подходов к проведению аудита эффективности, по общему правилу, его осуществление направлено на совершенствование государственного финансового управления и усиление подотчетности государственных органов за использование бюджетных средств перед гражданами.

[1]Fundamental Principles of Public Sector Auditing ISSAI 100, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/69909/issai-100-english.pdf

[2] Fundamental Principles of Performance Auditing ISSAI 300, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/69911/issai-300-english.pdf

[3] Auditing Standards, issued by the Auditing Standards Committee at the XIV Congress of INTOSAI in 1992, amended in 1995. URL: http://www.oag.gov.na/Downloads/Codeofethics2001.pdf

[4] Standards and guidelines for performance auditing based on INTOSAI’s Auditing Standards and practical experience ISSAI 3000, approved by the INTOSAI Auditing Standards Committee Bratislava, Slovakia 2003. URL: http://www.issai.org/media/13224/issai_3000_e.pdf

[5] The National Audit Act of the United Kingdom May, 13 1983. URL:

http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1983/44/data.pdf

[6] Sections 2, 4 of the Act of Sweden on Audit of State Activities (2002:1022). URL: http://www.riksrevisionen.se/PageFiles/13059/SFS%202002_1022%20NY%20Revisionslagen%2020 11%20ENG%20vers%207%20maj%202012.pdf

[7] Government Auditing Standards of the Comptroller General of the United Sates, December, 2011 Revision (GAO-12-331G). URL: http://www.gao.gov/assets/590/587281.pdf.

[8] Performance Audit Manual of the Office of the Auditor General of Canada November, 2014. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/methodology/performance-audit/manual/index.shtm

[9]Regulations on Audit and Accounts 2007, Comptroller and Auditor General of India. URL: http://www.saiindia.gov.in/english/home/about_us/mandate/Regulations/Regulation2007.pdf

[10] Auditing Standard. Performance Auditing AUS 806 (July 2002) issued by the Australian

Accounting Research Foundation on behalf of CPA Australia and The Institute of Charted Accountants in Australia. URL: http://www.psc-intosai.org/media/17373/australia_-

_performance_auditing.pdf

[11] Performance Audit Manual of the National Office of Finland (translated from Finnish), 2007. URL: http://www.vtv.fi/files/20/Perforormance_Audit_Manual_netti.pdf.

Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations. The National Audit Office of the United Kingdom. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(579,1033)/United_Kingdom_-_VFM_handbook.pdf;

[13] Performance audit in practice. Examples from county and municipality audits. The National

Office of Denmark. URL:

http://www.rigsrevisionen.dk/media(214,1033)/Performance_audit_in_practice.pdf.

[14] Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014. URL: Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014

[15] Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations. The

Audit Office of the United Kingdom. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(579,1033)/United_Kingdom_-_VFM_handbook.pdf;

[16] Performance Audit Manual of the Office of the Auditor General of Canada November, 2014. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/methodology/performance-audit/manual/index.shtm

143Regulations on Audit and Accounts 2007, Comptroller and Auditor General of India. URL: http://www.saiindia.gov.in/english/home/about_us/mandate/Regulations/Regulation2007.pdf

[17] Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014. URL: Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014

Performance Audit Manual of the Brazilian Court of Audit, 2010. URL:

http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/2056700.PDF.

Manual on performance audits of the Netherlands Court of Audit. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(1201,1033)/Manual%20on%20Performance%20Audit%20(Netherl ands%20Court%20of%20Audit%202006).pdf.

[20] Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014. URL: Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014

[21] Performance Audit Manual of the Brazilian Court of Audit, 2010. URL: http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/2056700.PDF.

[22] Par. 14 of the ISSAI 100 Fundamental Principles of Public-Sector Auditing. URL: http://www.issai.org/media/69909/issai-100-english.pdf

[23] Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов. - СПб.: Питер. 2004.

[24] Fundamental Principles of Performance Auditing ISSAI 300, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/69911/issai-300-english.pdf

[25] Performance Auditing. Contributing to Accountability in Democratic Government// edited by Lonsdale J., Wilkins P., Ling T. London, UK: Edward Elgar Pub., 2011. pp. 90-92.

[26] Ha B. System-based Auditing and Monitoring of Government Programs and Projects// International Journal of Government Auditing, October 2005. URL: http://www.intosaijournal.org/technicalarticles/technicaloct05.html

[27] Kruchina M. CAP Audit Methods and Techniques used by the SAO. URL: http://www.nku.cz/seminars/cap-event-prague-

2010/download/topic3/Topic3_3_SAIoftheCzechRepublic_Presentation.pdf

[28] Appendices to ISSAI 3000 ISSAI 3000A. URL: http://www.issai.org/media/13480/appendix_to_issai_3000_e.pdf

[29] Performance Audit Manual of the Ofice of the Auditor General of Canada. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/intemet/methodology/performance-audit/manual/100.shtm

[30] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2005, p.95. URL: http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2005/12/State_Audit_Book.pdf

[31] The Organization and Procedural Law of the Court of Auditors of Portugal, Act 98/97 of August, 26 1998. URL: http://www.tcontas.pt/en/documents/organisation_and_procedural_law.pdf

[32] Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations. The

Audit Office of United Kingdom. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(579,1033)/United_Kingdom_-_VFM_handbook.pdf

[33] Manual on performance audits of the Netherlands Court of Audit. URL: http://www.psc- intosai.org/media/16690/manual_on_performance_audit_(netherlands_court_of_audit_2006).pdf

[34] About the Swedish National Audit Office. Our fields of operation. URL: http://www.riksrevisionen.se/en/Start/About-us/Our-fields-of-operation/

[35] Performance Audit Manual of the National Audit Office of Finland. URL: http://www.vtv.fi/files/20/Perforormance_Audit_Manual_netti.pdf

[36] Guidelines for Performance Auditing of the Office of the Auditor General of Norway. URL: http://www.psc-intosai.org/media/17405/norway_-_guidelines_for_performance_auditing.pdf

[37] Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014. URL: Performance Auditing Guidelines of the Comptroller and Auditor General of India 2014