Проведение аудита эффективности представляет собой сложный процесс. Полный цикл аудита эффективности включает этапы непосредственной организации и проведения аудита эффективности (подготовительный, основной и заключительный), а также этапы контроля реализации результатов аудита (контроль выполнения рекомендаций, сформированным по итогам проведения аудита эффективности). Согласно международным стандартам высших органов аудита ИССАИ 300 процесс проведения аудита эффективности можно разделить на следующие стадии: планирование, осуществление, формирование и предоставление отчета по результатам аудита, осуществление контроля выполнения рекомендаций.

Так, на стадии планирования осуществляется выбор темы, ее предварительное изучение, а также составление программы проведения аудита, включающей в себя вопросы и критерии эффективности. Вслед за этим на стадии осуществления аудита эффективности высший орган аудита посредством различных методов контроля проводит исследование и анализ материалов, необходимых для раскрытия вопросов и достижения цели аудита. На стадии формирования и предоставления отчета по результатам аудита высший орган аудита даёт пользователям данного отчета (гражданам и органам государственной власти) квалифицированный анализ деятельности объекта аудита, выводы относительно качества финансового управления и рекомендации по повышению экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.

Далее на протяжении установленного периода высший орган аудита осуществляет контроль выполнения рекомендаций, сформированных по итогам проведения аудита эффективности, а также оценивает эффективность их реализации. Одной из общих проблем при проведении аудита эффективности, с которой сталкиваются все высшие органы аудита, призванные быть независимыми и объективными, является угроза их вовлечения в сферу политических отношений. Это обусловлено тем, что финансово-экономическая и политическая деятельность государства неразрывно связаны, поэтому зачастую выводы по результатам аудита эффективности могут затрагивать принятые политические решения исполнительной или законодательной власти. В связи с этим в законодательстве многих государств устанавливается прямой запрет на дачу политических оценок государственным программам, а также любое комментирование политических решений правительства.

В Руководстве по проведению аудита эффективности Национального Управления аудита Великобритании отмечается, что достоинство целей государственной политики не может подвергаться сомнению. Однако, необходимо различать цели государственной политики и эффективность ее реализации, оценка которой является обязанностью высшего органа аудита.[1]

В Руководстве по проведению аудита эффективности Канады особо отмечается, что в случаях, когда результаты проверки как-либо затрагивают политические решения правительства, следует проявлять особую осторожность, чтобы не было оснований для возникновения подозрений, что политический курс, взятый правительством, подвергается сомнению или критике. [2] Тем не менее, в соответствии со своими полномочиями Генеральный аудитор Канады может выносить на общественное или парламентское обсуждение вопросы, носящие политический характер, если они, с точки зрения его компетенции, являются важными и служат выполнению его непосредственных обязанностей.

В ходе проведения аудита эффективности в Финляндии не производится оценка целей и направлений социально-экономической политики, принятых парламентом. Между тем, в некоторых случаях при проведении аудита эффективности может осуществляться контроль целей и их обоснований, содержащихся в рабочих документах. В отчете о проведении аудита эффективности может содержаться положение о том, что потребность или цель, обозначенная в государственной программе или политическом решении, больше не существует или ее природа изменилась коренным образом под влиянием определенных обстоятельств. Кроме того, в отчете об аудите эффективности может даваться указание на коллизии законодательных положений, если их последствия могут негативно отразиться на государственных финансах.[3]

Согласно статье 85 Закона Королевства Нидерландов «О государственном финансовом контроле» Суд аудита наряду с аудитом эффективности использования средств бюджета уполномочен на аудит продуктивности и результативности действующих политических решений.[4]

Таким образом, результаты анализа показывают, что в большинстве высших органах аудита зарубежных стран общепринято, что аудит эффективности предназначен контролировать надлежащее использование бюджетных средств, а не оценивать решение правительства или законодательной власти об их распределении. Он должен быть направлен на проверку и анализ материалов, документов и иной информации, лежащих в основе принятия решений относительно целей и направлений использования государственных средств, однако не мотивов и процесса их принятия. Другими словами, при проведении аудита эффективности контролю и оценке подлежит не целесообразность решения, а полученный эффект от его реализации, не процесс выработки политического решения, а ход и результаты его исполнения.

Рассмотрим, какие особенности процесса выбора тем аудита эффективности существуют в различных высших органах аудита. Важность данной стадии проведения аудита эффективности заключается в том, что от выбора наиболее актуальной темы контроля зависит его потенциальный полезный эффект для общества, совершенствования системы государственного финансового управления и повышения подотчетности. При этом следует отметить, что выбор тем проведения аудита эффективности обусловлен законодательно установленными полномочиями высшего органа аудита в отношении содержания предмета их контроля.

Полномочия высшего органа аудита при проведении аудита эффективности, по общему правилу, должны распространяться на все финансовые операции, связанные с использованием бюджетных средств, включая расходы и доходы органов государственной власти, соответствующие государственные программы и предоставляемые государственными органами услуги. Наряду с этим, выбор темы аудита эффективности находится в прямой зависимости от совокупности задач, поставленных перед высшим органом аудита. Несмотря на то, что аудит эффективности, применяемый во всех системах финансового контроля зарубежных стран, сводится, главным образом, к оценке экономности, продуктивности и результативности, задачам высшего органа аудита каждого отдельного государства свойственны некоторые особенности.

Темы аудита эффективности, как правило, определяются в стратегии деятельности высшего органа аудита и включаются в годовой план его работы. Составление стратегии деятельности, ежегодного плана мероприятий и выбор темы каждого аудита, по общему правилу, является самостоятельным полномочием, единолично осуществляемым высшим органом аудита. Как установлено в статье 8 Лимской декларации, взаимоотношения высшего органа аудита и парламента должны быть регламентированы на высшем юридическом уровне, обеспечивая органу аудита высокую степень самостоятельности и автономности даже в случае, когда парламент правомочен инициировать проведение аудита.

Так, в стратегическом плане Управления Генерального аудитора Канады, а также ежегодном докладе о приоритетных направлениях определяются среднесрочные цели деятельности Управления Генерального аудитора Канады. Причем их выбор, в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона о Генеральном Аудиторе Канады 1977 года, осуществляется Генеральным Аудитором Канады с учетом необходимости решения установленных ему задач, так и значимости для Палаты Общин. [5] В частности, в соответствии со Стратегией устойчивого развития Управления Генерального аудитора Канады на 2014 - 2016 годы приоритетными целями деятельности являются обеспечение контроля и обнаружения потенциальных рисков, связанных с использованием бюджетных средств, снижение негативного воздействия на окружающую среду, а также устойчивого развития работы Управления Генерального аудитора Канады. [6]Управление Генерального аудитора Канады осуществляет выбор темы аудита эффективности на основании риск - ориентированного подхода. В рамках данного подхода приоритетными являются те области бюджетных расходов, в которых существуют наибольшие потенциальные риски, используются значительные объемы бюджетного финансирования, а также связанные со здоровьем и безопасностью граждан, могут способствовать совершенствованию функционирования государственного управления или представляют интерес для общества и Парламента Канады.[7] Согласно отчету о планах и приоритетах деятельности на 2015 - 2016 финансовый год в Управлении Генерального аудитора Канады запланировано осуществить 21 аудит эффективности.[8]

Национальное Управление аудита Финляндии также осуществляет выбор темы предстоящего аудита эффективности на основании риск-ориентированного подхода в соответствии со стратегией деятельности Национального управления аудита, принимаемой на шестилетний период. В стратегии деятельности определяются основные критерии выбора тем; сферы, в которых требуется ежегодное проведение аудита; стратегические направления и темы ежегодных отчетов, представляемых в парламент. Главными критериями выбора темы аудита эффективности в соответствии со Стратегией Национального управления аудита Финляндии на 2013-2020 годы выступают значимость для экономики и достижение целей социальной политики, риски не достижения поставленных целей, потенциальный полезный эффект результатов, полученных в ходе аудита, а также возможность формирования выводов, затрагивающих другие сферы аудита.[9] В руководстве по проведению аудита эффективности Национального управления аудита Финляндии отмечается, что отправной точкой в процессе планирования аудита эффективности является определение ключевого вопроса, ответ на который необходимо получить в результате проведения аудита.[10]

В соответствии со Стратегией развития Национального управления Великобритании на 2014-2015 и 2016-2017 финансовые годы основными стратегическими целями являются совершенствование государственного управления посредством развития и использования имеющихся данных, расширения области воздействия, а также повышение эффективности деятельности высшего органа аудита.[11] В Руководстве по проведению аудита эффективности Национального Управления аудита Великобритании отмечается, что выбор темы для проведения аудита эффективности может быть обусловлен внесением изменений в политический курс, структуру распределения бюджетных средств или систему управления объекта аудита. Кроме того, предметом контроля может быть деятельность объекта аудита, осуществление которой обществом считается неэффективным или нецелесообразным. При этом подчеркивается, что при планировании темы аудита эффективности, высший орган аудита исходит из приоритета потенциальной возможности положительного воздействия результатов его проведения путем разработки рекомендаций.[12] Национальное управление аудита Великобритании проводит около 60 аудитов эффективности ежегодно.[13] В настоящее время выбор темы предстоящих аудитов эффективности осуществляется с целью максимально возможного охвата деятельности ключевых государственных органов, сфер с наибольшим бюджетным финансированием, областей с потенциальным риском недостижения эффективности использования бюджетных средств, а также стратегически важных для государства вопросов.[14]

Согласно статье 4 Закона Швеции «О государственном аудите» аудит эффективности, главным образом, должен быть направлен на контроль финансового управления бюджетными средствами, использование бюджетных средств, а также на оценку достижения установленных целей и наличия положительного эффекта для общества. [15] Национальное управление аудита

Швеции ежегодно осуществляет около 30 аудитов эффективности.[16] Высший орган аудита Швеции осуществляет выбор темы аудита эффективности в соответствии с подходом, ориентированным на установление проблемы. Другими словами, темы выбираются на основании наличия признаков несоответствия результатов бюджетных расходов установленным критериям качества, сроков, а также экономности, продуктивности и результативности. В частности, в случае не достижения поставленных целей, ненадлежащего качества осуществления деятельности, существенных различий продуктивности или результативности сопоставимой деятельности.[17]

Прежде, чем непосредственно перейти к анализу особенностей осуществления аудита эффективности высшими органами аудита зарубежных стран, необходимо определить круг объектов, в отношении которого высшие органы аудита уполномочены осуществлять контроль.

В соответствии с принципами и целями государственного финансового контроля, а также с частью 3 статьи 18 Лимской декларацией высшие органы аудита вправе осуществлять контроль любых финансовых операций, связанных с использованием бюджетных средств.[18]

Следует отметить, что использование бюджетных средств может осуществляться как государственными органами и юридическими лицами с государственным участием, так и частными организациями. Следовательно, компетенция высшего органа аудита наряду с контролем государственных органов и организаций может включать в себя полномочие по осуществлению аудита эффективности использования бюджетных средств негосударственными

организациями. Как правило, круг объектов аудита устанавливается национальным законодательством.

Наиболее полное представление о различных вариантах наделения высших органов аудита компетенцией по проведению аудита эффективности в разрезе объектов контроля дано в Приложении 1 «Компетенция высших органов аудита зарубежных стран в отношении объектов аудита эффективности».

Так, анализ показал, что все высшие органы аудита государств, рассмотренных в рамках данного анализа, уполномочены на осуществление аудита эффективности центральных (федеральных) органов государственной власти и государственных учреждений.

Компетенция высших органов аудита некоторых стран позволяет им проводить аудит всей совокупности органов власти, включая органы государственной власти центрального (федеративного), регионального уровней и органов местного самоуправления. В частности, это высшие органы аудита Австрии, Италии, Испании, Польши. В сферу полномочий Национального управления аудита Мальты также входит аудит эффективности местных органов. Однако особенностью подобных аудитов является то, что они проводятся частными аудиторскими компаниями от имени Генерального Аудитора.[19]

Согласно части 3 статьи 6 Закона Великобритании «О государственном аудите» Национальное управление аудита Великобритании уполномочено осуществлять аудит эффективности государственных органов и учреждений.[20] До недавнего времени Национальное управление аудита Великобритании проводило аудит эффективности деятельности исключительно центральных органов государственной власти, в то время как Комиссия по аудиту местных органов и системы здравоохранения Англии, Генеральный аудитор Уэльса, Генеральный аудитор Шотландии и Управление Аудита Северной Ирландии осуществляли аудит деятельности местных органов власти соответствующей административнотерриториальной части Великобритании.[21]

Позже у Национального управления аудита Великобритании появилось полномочие на осуществление аудита эффективности негосударственных организаций и компаний.[22] А в 2014 году в компетенцию высшего органа аудита Великобритании было включено полномочие по осуществлению аудита эффективности использования бюджетных средств местными органами власти.[23]

В таких государствах, как Федеративная Республика Г ермания и Франция предусмотрено создание и функционирование отдельных органов, осуществляющих финансовый контроль на региональном и местном уровнях.[24] В соответствии со статьями 2.1 и 7.1 Закона Канады «О Генеральном аудиторе»[25], а также статьей 42 Закона Канады «О финансовом управлении»[26] высший орган аудита Канады вправе осуществлять аудит эффективности использования бюджетных средств федеральными государственными органами, юридическими лицами с государственным участием, а также частными организациями и гражданами, которые в течение последних пяти лет напрямую получали бюджетные средства от Ее Величества Королевы Великобритании - Главы Содружества наций в виде гранта, взноса или иного финансирования, за исключением договоров в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных нужд, на общую сумму 1 миллион канадских долларов.

Кроме того, Управление Генерального аудитора Канады уполномочено на осуществление аудита эффективности государственных органов территорий

Юкон, Нунавут и Северо-Западных территорий, входящих в состав Канады. Следует отметить, что по результатам проведенного аудита государственных органов данных территорий Управление Генерального аудитора Канады представляет отчет парламенту соответствующей территории.[27]

Следующей общепринятой процедурой проведения аудита эффективности является предварительное изучение предмета и объектов аудита с целью определения основных вопросов, подлежащих контролю в рамках непосредственного проведения аудита эффективности. На данном этапе аудиторам необходимо исследовать и проанализировать всю необходимую информацию, находящуюся в открытом доступе. В частности, ознакомиться с основными параметрами государственной программы, изучить законодательство, организационную структуру объекта аудита. Источниками данной информации могут служить, к примеру, правовые базы национального законодательства, отчеты предыдущих аудитов, научные работы, информация, публикуемая на официальных Интернет-сайтах государственных органов и объекта аудита.

В Руководстве по проведению аудита эффективности Суда аудита Бразилии отмечается, что при помощи предварительного изучения предмета аудита эффективности группа аудиторов должна определить цель проведения аудита путем выделения спорных и проблемных сторон. Кроме того, выбор темы и предмета аудита эффективности должен быть обусловлен важностью цели аудита. В рамках достижения утвержденной цели должны быть сформулированы вопросы аудита эффективности, которые определяют направление предстоящей работы и предопределяют применение определенных методов и процедур.[28]

Особенно важным элементом данного этапа является разработка и утверждение критериев эффективности, в результате сопоставления с которыми использование бюджетных средств подлежит оценке на экономность, продуктивность и результативность. Согласно стандарту аудита ИССАИ 3000 критерии эффективности должны отвечать требованиям достоверности, объективности, относимости и ясности.[29]

В соответствии со стандартом проведения аудита эффективности высшего органа аудита Австралии критерий эффективности представляет собой разумный и достижимый показатель (норматив) осуществления деятельности, связанной с использованием бюджетных средств, на основе которого ее можно оценить на предмет экономности, продуктивности и результативности.[30]

Следует отметить, что выбор критериев эффективности должен следовать из цели проведения аудита эффективности.[31] Другими словами, результатом сопоставления деятельности объекта аудита с установленными критериями эффективности и анализа полученных данных должно являться формулирование выводов в соответствии с поставленной целью аудита и относительно эффективности использования бюджетных средств. Поэтому, как в стандартах ИНТОСАИ, так и в стандартах по аудиту эффективности в большинстве высших органов аудита особое внимание обращается на необходимость тщательного изучения предмета и объектов аудита для достижения качественных и значимых результатов проведения аудита эффективности.

По результатам предварительного изучения аудиторы, получив необходимый объем информации о предмете и объектах аудита эффективности, установив возможные риски, определяют цели, вопросы и критерии эффективности, которые затем отражают в плане проведения аудита. Далее, в рамках этапа непосредственного проведения аудита эффективности, аудиторы осуществляют сбор и анализ необходимых аудиторских доказательств, которые впоследствии лягут в основу результатов аудита эффективности.[32]

Посредством сопоставления полученных доказательств (информации, данных и материалов) и утвержденных критериев эффективности аудиторы определяют наличие недостатков использования бюджетных средств, выявляют их причины и на основе данного анализа делают выводы относительно оценки фактической деятельности объекта аудита в рамках предмета контроля и подготавливают рекомендации по устранению недостатков. В международных стандартах высших органов аудита сформулированы основные аспекты, которые необходимо исследовать при проведении аудита эффективности:

наличие четкой системы целей и приоритетов, а также средств их достижения;

наличие системы разграничения полномочий среди руководства и сотрудников объекта аудита;

ориентированность на удовлетворение потребностей граждан при оказании услуг;

системы внутреннего контроля и отчетности.[33]

Следует подчеркнуть, что в высших органах аудита, наряду с указанным, существуют свои алгоритмы проведения аудита эффективности, отличающиеся постановкой вопросов и методами анализа различных аспектов бюджетных расходов. Так, например, высшим органом аудита Нидерландов разработан механизм оценки эффективности деятельности объекта аудита, основанный на результатах анализа ответов на следующие вопросы:[34]

были ли достигнуты запланированные цели благодаря использованным ресурсам, методам и процедурам использования бюджетных средств и деятельности объектов аудита?

в чем заключаются причины недостаточного уровня результативности бюджетных расходов и деятельности объектов по выполнению запланированных мер?

Получив ответ на первый вопрос, аудитор может установить объективную причинно-следственную связь между конечными результатами и деятельностью, вследствие которой они были получены. Другими словами, выяснить, были ли данные результаты получены благодаря запланированным мерам или благодаря совокупности иных благоприятных внешних факторов. Посредством ответа на второй вопрос аудиторы устанавливают фактические данные, необходимые для составления рекомендаций, направленных на повышение результативности использования бюджетных средств.

Руководстве по проведению аудита эффективности высшего органа аудита Бразилии на основе положений стандарта ИССАИ 3000 разработан и закреплен алгоритм выявления недостатков в использовании бюджетных средств и деятельности объектов аудита. 199о-первых, определяются критерии оценки, то есть устанавливается, каким условиям должна удовлетворять деятельность, являющаяся предметом аудита эффективности. Во-вторых, в ходе

непосредственного проведения аудита эффективности устанавливается, каким образом осуществляется фактическая деятельность объекта контроля,

составляющая предмет аудита эффективности, и сопоставляется реальная практика с действующими стандартами и нормами. В случае выявления отклонений определяются их возможные причины. На заключительном этапе разрабатываются выводы и рекомендации, а также, если это возможно, оценивается предполагаемый положительный эффект от их реализации. Пример применения указанного подхода по результатам проведенного аудита

эффективности приведен в Приложении 2 «Алгоритм выявления недостатков при проведении аудита эффективности Суда аудита Бразилии».

Особое внимание в процессе непосредственного осуществления аудита эффективности в зарубежных высших органах аудита уделяют взаимодействию аудиторов с руководством и сотрудниками проверяемых объектов, поскольку от его характера во многом зависит качество сбора доказательств и результатов аудита в целом. Вопросы взаимодействия аудиторов с объектами отражены в этическом кодексе ИНТОСАИ и, как правило, регламентируются внутренними этическими кодексами и рекомендациями по недопущению конфликта интересов, принятыми в высших органов аудита зарубежных стран.

Прежде всего, члены группы аудиторов должны оставаться объективными и беспристрастными при осуществлении аудита эффективности, то есть, должны отсутствовать факторы, ставящие аудитора в зависимость от руководителя и других сотрудников объекта проверки. Аудиторы не должны допускать никакого постороннего вмешательства в процесс осуществления аудита эффективности, но также, в свою очередь, не уполномочены участвовать в процессе принятия решений и управления объектом контроля. Кроме того, аудиторы должны сохранять объективность, не использовать служебное положение для решения вопросов личной заинтересованности, а также не делать преждевременных выводов до завершения аудита эффективности.[35]

Взаимодействие аудиторов с руководителями объектов контроля в рамках аудита эффективности должно осуществляться на всех этапах. Так, на этапе планирования рекомендуется узнать, какие, по мнению руководителей объекта, стадии осуществления деятельности являются наиболее значимыми относительно предмета контроля. Кроме того, в связи с высокой важностью и трудоемкостью определения и формулирования критериев оценки эффективности, на основе которых будет определяться степень экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств, необходимо обсудить их с руководителями объекта. Это представляется целесообразным в связи с тем, что опыт и квалификация руководителей и сотрудников объектов аудита могут способствовать наиболее грамотному и корректному определению вопросов контроля и критериев эффективности.

Более того, согласование с руководителем объекта контроля критериев эффективности, как правило, предупреждает возможность возникновения противоречий в отношении результатов аудита эффективности (выводов, заключений и выявленных фактов недостатков в использовании бюджетных средств). В стандартах ИНТОСАИ указано, что с представителями объекта контроля до утверждения отчета о результатах следует обсудить предварительные итоги аудита эффективности, а также рекомендации по устранению выявленных недостатков.

Кроме того, в соответствии со статьей 11 Лимской декларации руководящих принципов аудита объекты аудита эффективности должны предоставлять комментарии и разъяснения относительно выявленных недостатков, содержащихся в выводах высшего органа аудита, а также сообщать о принятых в связи с ними мерах. Рекомендуется, чтобы, объект аудита эффективности разрабатывал план реализации мер по выполнению рекомендаций и устранению выявленных нарушений и недостатков. В свою очередь, высший орган аудита должен надлежащим образом рассмотреть отзыв объекта контроля на результаты аудита эффективности.

Приведем несколько примеров форм взаимодействия между аудиторами и объектами аудита, установленных в документах высших органов аудита по проведению аудита эффективности. Согласно Руководству по проведению аудита эффективности высшего органа аудита Швеции группа аудиторов должна уведомить объект аудита о предстоящем аудите эффективности, а также в случае необходимости предоставить информацию относительно сущности, порядка и целей проведения аудита эффективности, его отличительных особенностей от финансового аудита.[36]

В Руководстве по проведению аудита эффективности Управления Г енерального аудитора Канады отмечается, что в рекомендациях, разработанных по результатам аудита эффективности, должны быть предложены возможные меры по устранению выявленных недостатков. Однако, в некоторых случаях, по решению заместителя Г енерального аудитора Канады, подготовка таких рекомендаций может быть отменена. [37] Законодательством Канады предусмотрена еще одна форма взаимодействия высшего органа аудита с объектом аудита эффективности. В соответствии с действующими требованиями органы государственной власти должны предоставлять Управлению Генерального Аудитора Канады информацию о разработанных целях и фактически достигнутых результатах своей деятельности. Соблюдение данного условия способствует проведению более быстрого и качественного аудита эффективности.

В рамках Национального управления аудита Великобритании сложилась практика тесного взаимодействия группы аудиторов с представителями объекта аудита эффективности. Так, с руководителями государственных органов и учреждений обсуждаются данные, полученные в ходе проведения аудита эффективности, а также форма их представления в отчете до его обнародования.[38] Как подчеркивается в Руководстве по проведению аудита эффективности, данная процедура позволяет при рассмотрении и утверждении отчета сосредоточить внимание на вопросах, представляющих особую важность, а не затягивать процесс возможными спорами о фактах. В том случае, если

представители объекта контроля не согласны с теми или иными выводами, в состав отчета по результатам аудита эффективности включается список разногласий с пояснениями. Более того, высший орган аудита Великобритании, поддерживая постоянный контакт с объектом контроля, информирует его о проведенной работе с целью выбора тем следующих аудитов эффективности.

В Руководстве Суда аудита Бразилии подчеркивается, что содействие представителей объекта в процессе проведения аудита эффективности имеет большое значение для его результатов. Команда аудиторов, начиная с этапа выбора вопросов и заканчивая разработкой рекомендаций, должна сотрудничать с сотрудниками объекта аудита. В целях улучшения качества системы управления представители объекта контроля должны быть заинтересованы в сотрудничестве и содействовать выявлению слабых сторон, нуждающихся в проверке.204

Таким образом, в мировом сообществе высших органов аудита общепризнано, что аудит эффективности должен осуществляться в атмосфере делового общения высшего органа аудита и объекта контроля. На протяжении всех этапов аудита эффективности аудиторы должны обсуждать с представителями объекта контроля такие аспекты его проведения, как критерии аудита эффективности, выявленные недостатки, а также выводы и рекомендации.

Важной завершающей процедурой проведения аудита эффективности является разработка и представление рекомендаций по устранению выявленных в ходе проведения аудита эффективности недостатков. В стандартах ИНТОСАИ и в стандартах по проведению аудита эффективности высших органов аудита зарубежных стран выработаны основные требования, которыми следует руководствоваться при подготовке рекомендаций, которые в обобщенном виде заключаются в следующем. Рекомендации высшего органа аудита должны указывать, в первую очередь, на суть недостатка, то есть на те выявленные слабые места, которые необходимо устранить. Кроме того, в рекомендациях аудиторами может быть предложен способ устранения выявленных недостатков, хотя

предложенные группой аудиторов меры не являются единственно возможными и в связи с этим их применение носит факультативный характер.

Объект аудита вправе самостоятельно разрабатывать и избирать способы устранения недостатков, например, исходя из сложившейся практики. В связи с этим объекты аудита не освобождаются от ответственности за свои действия или бездействия в ходе устранения выявленных недостатков или в случае обнаружения не выявленных недостатков в ходе более поздних мероприятий по финансовому контролю со ссылкой на результаты аудита эффективности, проведенного высшим органом аудита. Предлагаемые рекомендации должны быть сгруппированы по темам и располагаться в порядке значимости. Обязательными требованиями ко всем рекомендациям, формируемым по результатам аудита эффективности, относятся выполнимость (достижимость) и потенциально положительный эффект, полученный от их реализации.

Между тем, необходимо подчеркнуть, что в рекомендациях необходимо сохранять объективность и не оказывать прямого влияния на разработку или проведение политики управления объекта аудита, так как доверие к деятельности высшего органа аудита основывается на его беспристрастности и независимости. Значение выработки рекомендаций сложно переоценить, так как проведение финансового контроля без формирования выводов и рекомендаций само по себе не представляет интереса и не оказывает положительного воздействия ни на качество использования государственных средств, ни на процесс совершенствования системы управления проверяемого объекта. В то время формирование надлежащих рекомендаций путем анализа и оценки полученной в рамках аудита эффективности информации позволяет оказывать реальное воздействие на общество и урегулировать выявленные дефекты.

Большинство высших органов аудита включают разработанные рекомендации в свои отчеты, утверждаемые по результатам проведения аудита эффективности. В соответствии со статьей 16 Лимской декларации в законодательстве каждого государства - члена ИНТОСАИ должно быть положение, обязывающее высший орган аудита предоставлять парламенту (или другому компетентному органу) и публиковать отчеты о результатах проведенных аудитов, которые содержат важные выводы и рекомендации, в течение всего года, а также ежегодный отчет об итогах работы.

Анализ законодательства ряда зарубежных стран показывает, что указанные положения зафиксированы в них в различных формах. Согласно статье 312 Закона Соединенных Штатов Америки «О государственном бюджете и отчетности» Государственное контрольное управление США должно отчитываться перед Конгрессом Соединенных Штатов Америки, Президентом Соединенных Штатов Америки в случае осуществления контроля по их запросам, а также вправе направлять специальные отчеты о результатах аудитов в случае необходимости.[39]

В соответствии со статьей 7 Закона Канады «О Генеральном аудиторе» Генеральный аудитор Канады представляет Парламенту ежегодные отчеты, а также в случае необходимости вправе направлять не более трех специальных отчетов в год.[40] По итогам проведения аудита эффективности высший орган аудита Канады представляет Парламенту отчет, содержащий оценку осуществления функций объектом аудита, а также специально разработанные рекомендации, направленные на повышение подотчетности органов государственной власти, обеспечение надлежащего уровня управления, развития и защиты культурного наследия Канады.[41]

Федеральный суд аудита Бразилии также обязан направлять Национальному конгрессу Бразилии ежеквартальный и годовой отчет о результатах деятельности высшего органа аудита.[42]

В соответствии со статьей 151 Конституции Индии Генеральный контролер и аудитор Индии направляет отчеты по результатам контроля Президенту Индии, который, в свою очередь, представляет их палатам Парламента.[43]

В настоящее время новейшей практикой, разработанной Инициативой во имя развития ИНТОСАИ, является проведение параллельных международных аудитов, осуществляемых согласно утвержденному единому комплексному плану аудита эффективности на выбранную единую тему несколькими высшими органами аудита на территории соответствующих стран. В отношении параллельных международных аудитов можно провести аналогию с практикой федеративных государств, где для комплексной оценки выполнения федеральной программы иногда необходимо осуществить аудит эффективности как на федеральном, так и региональном уровнях.

Высшие органы аудита рассматривают проведение параллельных международных аудитов как одну из эффективных форм развития их потенциала. Так, одной из стратегических целей ЕВРОСАИ в соответствии со Стратегическим планом на период 2011-2017 годов является наращивание потенциала, то есть повышение квалификации и эффективности высших органов аудита, освоение новейших знаний, методов и приемов работы, восполнение существующих пробелов и устранение недостатков.[44] В состав Целевой группы ЕВРОСАИ по наращиванию потенциала на добровольных началах входят высшие органы аудита Франции, Австрии, Великобритании, Венгрии, Грузии, Латвии, Литвы, Республики Македонии, Португалии, Румынии, Словакии, Украины, Швеции и Эстонии.

Аудиторы, участвующие в совместных аудитах, имеют возможность совершенствовать свои знания и навыки посредством сочетания различных обучающих подходов (от онлайн курсов до очных семинаров). При организации параллельных международных аудитов на стадиях исследования предмета контроля и составления плана аудита, как правило, привлекаются внешние эксперты, специализирующиеся в конкретной области знаний и сталкивающиеся с различными региональными особенностями, в целях обеспечения аудиторов необходимой информацией и обучения их соответствующим навыкам.

В рамках параллельных международных аудитов проводится предварительное обучение их участников, поскольку с развитием практики применения аудита эффективности все более становится очевидным, что его осуществление требует не только знания методологии контроля, но и определенной компетентности аудиторов в сфере предмета контроля. В рамках подобных мероприятий высшие органы аудита имеют возможность обмениваться опытом, знаниями и объединять ресурсы с целью наиболее оперативного и качественного изучения темы аудита эффективности. В связи с тем, что методологии проведения аудита высших органов аудита в рамках ИНТОСАИ постоянно сближаются, подобный обмен опытом является универсальным и полезным для каждого участника.

Одним из первых примеров проведения параллельного международного аудита эффективности является совместный аудит Высшего управления аудита Чехии и Суда аудита Австрии в отношении мер по охране окружающей среды в бассейне реки Дие (Тайя), правого притока реки Морава, расположенного на границе Чехии и Австрии, который был проведен в 2005 году на основании плана работы Рабочей группы ЕВРОСАИ по аудиту в сфере защиты окружающей среды на 2002-2005 годы. В рамках соглашения о сотрудничестве высших органов аудита Чехии и Австрии по данному вопросу были четко распределены права и обязанности участвующих сторон, установлены период и цель контроля, утверждены принципы и методы работы, а также нормативно-правовая база, на основании которой осуществлялся аудит.

По завершении аудита, в первую очередь, были утверждены отчеты на уровне обоих высших органов аудита, а затем был сформирован единый отчет, который включал в себя общие выводы и рекомендации Высшего управления аудита Чехии и Суда аудита Австрии.[45]

В период 2009-2011 годов в рамках специальной группы ЕВРОСАИ по аудиту средств, выделенных на предотвращение и ликвидацию последствий катастроф, было проведено несколько совместных международных аудитов, в частности:

аудит эффективности планирования, освоения и контроля использования бюджетных средств, выделенных на ликвидацию чрезвычайных ситуаций;

аудит защиты от загрязнения Черного моря и проверка использования государственных средств, направленных на обеспечение безопасности в АзовоЧерноморском рыбопромысловом бассейне;

контрольный аудит по выполнению рекомендаций международного аудита Чернобыльского фонда «Укрытие».[46]

Другим заслуживающим внимания примером совместного международного аудита эффективности является практика Организации высших органов аудита стран Латинской Америки и Карибского бассейна (далее - ОЛАСЕФС). В 2011 году комитет ОЛАСЕФС по развитию регионального потенциала включил проведение параллельных международных аудитов в стратегический план работы на пятилетний период.[47] В сочетании с проведением совместных международных финансовых аудитов указанный план предусматривал проведение тренингов по аудиту эффективности, разработанных высшим органом аудита Бразилии, чья методология полностью соответствует международным стандартам ИНТОСАИ. В рамках подобных мероприятий в период с начала 2011 года по май 2013 года приняли участие около 190 сотрудников высших органов аудита из стран Латинской Америки.

В этот же период высшие органы аудита пяти стран провели аудит эффективности «Совместный международный аудит программы действий по предупреждению эпидемии ящура в странах Южноамериканского общего рынка», в котором участвовали высшие органы аудита Бразилии, Аргентины, Парагвая, Боливии и Венесуэлы.

Выбор темы совместного международного аудита был обусловлен несколькими факторами. Во-первых, данная программа носит международный характер, и в ее выполнении заинтересована каждая из стран-участниц проведения аудита эффективности. Ранее Суд аудита Бразилии осуществлял аудит этой программы, в результате которого были выявлены недостатки на контрольно-пропускных пунктах через государственную границу, связанные с риском возникновения эпидемии ящура. Во-вторых, тема аудита полностью соответствовала требованиям международных стандартов высших органов аудита ИССАИ 3100 в отношении наличия в указанной программе рисков, а также ее значимости и осуществимости.

На первом этапе проведения аудита эффективности Суд аудита Бразилии совместно с комитетом регионального развития ИНТОСАИ разработал онлайн курс по методике проведения аудита эффективности, который длился с августа по ноябрь 2011 года. Данный курс проводился с целью уточнения концепции, процедур, а также необходимых способов и методов контроля. На втором этапе в 2011 году в Бразилии был проведен семинар, направленный на закрепление информации по итогам предыдущего онлайн курса, а также получение ответов от внешних экспертов на вопросы, касающиеся сферы предстоящего аудита.

Проведение данных ознакомительных семинаров имеет особое значение в связи с тем, что параллельный международный аудит необходимо проводить, следуя единому алгоритму действий, так как одной из целей международных совместных мероприятий является получение сравнимых между странами результатов.По завершении обучения была разработана единая программа аудита эффективности, в которой определены вопросы аудита, критерии эффективности и ожидаемые результаты.

Затем каждый из участвующих высших органов аудита на основе разработанной программы и рабочего плана осуществлял аудит эффективности в соответствующей стране. Высший орган аудита, назначенный координатором, контролировал исполнение согласованного графика проведения аудита. В мае 2012 года, по завершении основного этапа проведения аудита было проведено двухдневное совещание представителей пяти высших органов аудита для предварительного обсуждения полученных результатов, а также для согласования формы совместного отчета и основных выводов. Совместный отчет о результатах аудита эффективности был подготовлен в октябре 2012 года, а информация о его основных итогах была опубликована на трех языках (испанском, португальском и английском).

Финальной стадией было представление координирующим высшим органом аудита совместного отчета по результатам параллельного международного аудита программы действий по предупреждению эпидемии ящура в странах Южноамериканского общего рынка Организации высших органов аудита стран Латинской Америки и Карибского региона. Комментарии в отношении результатов проведенного аудита эффективности, полученные в ходе данной встречи, были включены в финальный отчет.[48]

Следует отметить, что в настоящее время в рамках ИНТОСАИ и ее региональных групп в соответствии со Стратегическим планом осуществляется активная работа по внедрению международных стандартов в деятельность высших органов аудита, в частности по проведению аудита эффективности, в целях разъяснения и применения выработанных на основе обобщения передового опыта процедур его осуществления.

К примеру, в рамках Тихоокеанской ассоциации высших органов аудита (далее - ПАСАИ) в 2012 году Генеральный аудитор Новой Зеландии организовал мероприятие по обмену опытом с Управлением аудита Самоа. В период с февраля по май 2013 года были проведены круглые столы и курсы повышения квалификации по изучению подходов к проведению финансового аудита, а в настоящее время планируется выездное мероприятие Управления Генерального аудитора Новой Зеландии в Самоа с целью осуществления тренингов и оказания помощи при проведении аудита эффективности.

Важно отметить, что данные мероприятия повлекут за собой благоприятные последствия не только для повышения прозрачности, подотчетности и ответственности государственных органов Самоа, но и для повышения эффективности использования государственных средств в Тихоокеанском регионе в целом.[49]

В декабре 2013 года в рамках ЕВРОСАИ был проведен семинар по применению международных стандартов высших органов аудита ИССАИ по проведению аудита эффективности. В рамках семинара на основе конкретных примеров из практики высших органов аудита участники обсудили возможность повышения качества и результативности аудита эффективности благодаря применению стандартов ИССАИ.[50]

Таким образом, проведенный анализ показывает, что высшие органы аудита, основываясь на международных стандартах ИССАИ, разрабатывают собственные руководства по аудиту эффективности, в которых в различных формах отражаются, развиваются и конкретизируются общепринятые правила его проведения с учетом национальных особенностей. Обобщение международной практики высших органов аудита, а также обмен опытом между ними способствуют дальнейшему развитию и совершенствованию методологии проведения аудита эффективности.

Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations. The National Audit Office of United Kingdom. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(579,1033)/United_Kingdom_-_VFM_handbook.pdf;

[2] Performance Audit Manual of the Office of the Auditor General of Canada, June 2004 . URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/meth_lp_e_29337.html;

[3] Performance Audit Manual of the National Audit Office of Finland (sec. 1.15-1.16). URL: http://www.vtv.fi/files/20/Perforormance_Audit_Manual_netti.pdf

[4] Government Accounts Act of the Netherlands, 2001. URL:

https://www.rijksacademie.nl/wp-content/uploads/2014/11/Government-Accounts-ACT-2001.pdf

[5] Consolidation Auditor General Act of Canada. R.S.C., 1985, c. A-17. URL: http://laws- lois.justice.gc.ca/PDF/A-17.pdf

[6] Sustainable Development Strategy for the Office of the Auditor General of Canada 2014 - 2016. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/acc_rpt_e_38860.html

[7] Performance Audit Manual of the Office of the Auditor General of Canada. 1500 Audit

Selection of audit topics. URL: http://www.oag-

bvg.gc.ca/internet/methodology/performance-audit/manual/1510.shtm

[8] Report on Plans and Priorities 2015-2016 of the Office of the Auditor General of Canada. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/acc_rpt_e_40234.html

[9] The National Audit Office’s Strategy for 2013-2020 (VTV 2020). URL: https://www.vtv.fi/files/3322/NAOF_Strategy_2013_2020.pdf

[10] Performance Audit Manual of the National Audit Office of Finland. URL: http://www.vtv.fi/files/20/Perforormance_Audit_Manual_netti.pdf

[11] National Audit Office of the United Kingdom Strategy 2014-2015 to 2016-2017. URL: https://www.nao.org.uk/about-us/wp-content/uploads/sites/12/2013/02/NAO_Strategy_2014- 15_to_2016-17.pdf

[12] Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations. The

Audit Office of the United Kingdom. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(579,1033)/United_Kingdom_-_VFM_handbook.pdf;

[13] The National Audit Office of the UK Value for money programme. URL: https://www.nao.org.uk/about-us/our-work/value-for-money-programme/

[14] Planning the value for money programme. URL: https://www.nao.org.uk/about-us/our- work/value-for-money-programme/planning-the-value-for-money-programme/

[15] Act of Sweden on Audit of State Activities (2002:1022). URL: http://www.riksrevisionen.se/PageFiles/13059/SFS%202002_1022%20NY%20Revisionslagen%2020 11%20ENG%20vers%207%20maj%202012.pdf

[16] About the Swedish National Audit Office. The outcome of our Audits. URL: http://www.riksrevisionen.se/en/Start/About-us/The-outcome-of-our-Audits/

[17] Performance Audit Handbook of the Swedish National Audit Office. URL: https://www.google.ru/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0CCMQFjABahUKEwi O3JffreXIAhWE73IKHSx2C6U&url=http%3A%2F%2Fwww.idicommunity.org%2F3i%2Findex.php %2F3i-library%2Fdoc_download%2F36-performance-audit-handbook-

sweden&usg=AFQjCNH_U_YinCWbdpUD3fBscJgmjuHTRw&bvm=bv.106130839,d.bGQ&cad=rjt

[18] The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts (ISSAI 1), 1977. URL: http://www.issai.org/media/12901/issai_1_e.pdf

[19] Mandate of the Auditor General of Malta. URL: http://www.nao.gov.mt/page.aspx?id=33

[20] National Audit Act May, 13 1983. URL:

http://www.legisl ati on.gov.uk/ukpga/1983/44/introducti on/enacted

[21] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2005, p.p. 260269. URL: http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2005/12/State_Audit_Book.pdf

[22] Section 19 of the Budget Responsibility and National Audit Act 2011. URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2011/4/part/2

[23] Section 35 of the Local Audit and Accountability Act 2014. URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2014/2

[24] State Audit in the European Union/ United Kingdom National Audit Office, 2005, p. 8. URL: http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2005/12/State_Audit_Book.pdf

[25] Consolidation Auditor General Act of Canada. R.S.C., 1985, c. A-17. URL: http://laws- lois.justice.gc.ca/PDF/A-17.pdf

[26] Financial Administration Act of Canada R.S.C.,1985, c. F-11/ URL: http://laws- lois.justice.gc.ca/PDF/F-11.pdf

[27] Mandate of the Auditor General of Canada. URL: http://www.oag- bvg.gc.ca/internet/English/au_fs_e_370.html#AG_Canada

[28] Performance Audit Manual of the Brazilian Court of Audit, 2010. URL: http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/2056700.PDF.

[29] Appendices to ISSAI 3000 ISSAI 3000A. URL: http://www.issai.org/media/13480/appendix_to_issai_3000_e.pdf

[30] Auditing Standard. Performance Auditing AUS 806 (July 2002) issued by the Australian

Accounting Research Foundation on behalf of CPA Australia and The Institute of Charted Accountants in Australia. URL: http://www.psc-intosai.org/media/17373/australia_-

_performance_auditing.pdf

[31] Performance Audit Handbook of the Swedish National Audit Office. URL: https://www.google.ru/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0CCMQFjABahUKEwi O3JffreXIAhWE73IKHSx2C6U&url=http%3A%2F%2Fwww.idicommunity.org%2F3i%2Findex.php %2F3i-library%2Fdoc_download%2F36-performance-audit-handbook-

sweden&usg=AFQjCNH_U_YinCWbdpUD3fBscJgmjuHTRw&bvm=bv.106130839,d.bGQ&cad=rjt

[32] Performance audit Guidelines: Key Principles ISSAI 3100, approved at XXI Congress of INTOSAI, Johannesburg 2010. URL: http://www.issai.org/media/13220/issai_3100_e.pdf

[33] Par. 1.6 of the Standards and guidelines for performance auditing based on INTOSAI’s

Standards and practical experience ISSAI 3000, approved by the INTOSAI Auditing Standards Committee Bratislava, Slovakia 2003. URL:

http://www.issai.org/media/13224/issai_3000_e.pdf

[34] Manual on performance audits of the Netherlands Court of Audit. URL: http://psc.rigsrevisionen.dk/media(1201,1033)/Manual%20on%20Performance%20Audit%20(Netherl ands%20Court%20of%20Audit%202006).pdf.

[35] Code of Ethics ISSAI 30, approved at XVI Congress of INTOSAI, Montevideo 1998. URL: http://www.issai.org/media/12926/issai_30_e.pdf

[36] Performance Audit Handbook of the Swedish National Audit Office. URL: https://www.google.ru/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0CCMQFjABahUKEwi O3JffreXIAhWE73IKHSx2C6U&url=http%3A%2F%2Fwww.idicommunity.org%2F3i%2Findex.php %2F3i-library%2Fdoc_download%2F36-performance-audit-handbook-

sweden&usg=AFQjCNH_U_YinCWbdpUD3fBscJgmjuHTRw&bvm=bv.106130839,d.bGQ&cad=rjt

[37] Performance Audit Manual of the Office of the Auditor General of Canada November, 2014. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/methodology/performance-audit/manual/index.shtm

[38] Value for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations. The

Audit Office of the United Kingdom. URL:

http://psc.rigsrevisionen.dk/media(579,1033)/United_Kingdom_-_VFM_handbook.pdf;

[39] The United States Code. Current version Public Law 114-49 August, 7 2015. URL: http://uscode.house.gov/view.xhtml?req=granuleid:USC-prelim-title31- section712&num=0&edition=prelim

[40] Consolidation Auditor General Act of Canada. R.S.C., 1985, c. A-17. URL: http://laws- lois.justice.gc.ca/PDF/A-17.pdf

[41] Performance Audit Manual of the Office of the Auditor General of Canada November, 2014. URL: http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/methodology/performance-audit/manual/index.shtm

[42] Paragraph 4 of art. 71 of the Constitution of the Federative Republic of Brazil October, 5 1988. URL: http://english.tse.jus.br/arquivos/federal-constitution

[43] The Constitution of India, enforced January, 261950 including the Constitution (Ninety-

Ninth Amendment) Act, 2014 retrieved June, 23 2015. URL:

http://indiacode.nic.in/coiweb/welcome.html

[44] EUROSAI Strategic Plan 2011 - 2017. URL:

http://www.eurosai.org/handle404? exporturi=/export/sites/eurosai/.content/documents/ strategic- planfEurosai_Strategic_Plan062014_en.pdf

[45] Coordinated Audits of Implementation of Tasks Related to Environmental Projects and Measures in the Thaya River Basin, Prague 2005. URL: http://www.environmental- auditing.org/Portals/0/AuditFiles/all_at109eng05ar_joint_cz_sum_ft_thayatalmeasuresthayariverbasin. pdf

[46] Специальная группа EUROSAI по аудиту средств, выделенных на предотвращение и ликвидацию последствий катастроф/ Журнал EUROSAI №17, 2011, стр. 122-128. URL: http://www.eurosai.org/handle404? exporturi=/export/sites/eurosai/.content/documents/magazines/MA GA_RU/Eu17ru.pdf

[47] Plan Estrategico 2011-2015 of OLACEFS. URL: http://www.olacefs.com/p1173/

[48] Hart V., Danni L., Dutra P.H. Coordinated Audits as a Capacity Building Strategy, Brazilian Court of Audit (TCU)/ International Journal of Government Auditing VOL. 40, № 4, October 2013, p.p.12-18. URL: http://www.intosaijournal.org/pdf/ijga_oct13_eng_www.pdf

[49] New Zeland. Secondment program with Chief Auditor of Samoa/ International Journal of

Government Auditing VOL. 40, № 4, October 2013, p. 7. URL:

http://www.intosaijournal.org/pdf/ijga_oct13_eng_www.pdf

[50] Семинар “Использование инструкций по аудиту эффективности, содержащихся в ИССАИ 300, 3000 и 3100” Бонн, декабрь 2013/ Журнал EUROSAI №19, 2013. URL: http://www.eurosai.org/handle404? exporturi=/export/sites/eurosai/.content/documents/magazines/MA GA_RU/Eurosai19rus.pdf