Одним из неотъемлемых условий внедрения и функционирования аудита эффективности является законодательное закрепление полномочия по его осуществлению за государственным органом внешнего финансового контроля и нормативное правовое регулирование, обеспечивающее его реализацию. Так, Счетная палата Российской Федерации как орган внешнего государственного финансового контроля, образованный в 1995 году в соответствии с частью 5 статьи 101 Конституции Российской Федерации и Федеральным законом от 11 января 1995 года № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета, первоначально не имела полномочие по осуществлению аудита эффективности.[1] В указанном законе, в настоящее время утратившем силу, в качестве одной из задач Счетной палаты Российской Федерации было установлено определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральный собственности, но при этом отсутствовали нормы, обеспечивающие реализацию указанной задачи.

В настоящее время в обеспечение положений пунктов 5 и 8 Лимской декларации статус Счетной палаты Российской Федерации как постоянно действующего органа внешнего государственного аудита (контроля), подотчетного Федеральному Собранию Российской Федерации, установлен пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 7 мая 2013 г. № 77-ФЗ «О парламентском контроле»[2] и в статье 2 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»[3].

Очевидно, что для создания необходимых отлаженных механизмов действенного внешнего финансового контроля, в частности, контроля эффективности бюджетных расходов, применяемых высшими органами аудита зарубежных стран, Счетной палате требовалось изучение соответствующего опыта и время. Кроме того, в законодательстве продолжительный период отсутствовали не только ее полномочия по проведению аудита эффективности, но и разграничение функций и полномочий органов внутреннего и внешнего финансового контроля. Тем не менее, на основе расширительного толкования Федерального закона от 11 января 1995 года "О Счетной палате Российской Федерации", а также внутреннего нормативного регулирования Счетная палата осуществляла аудит эффективности на основе разработанных ею документов.

В частности, в 2004 году в целях восполнения пробелов законодательного регулирования проведения аудита эффективности, а также закрепления его основных принципов и процедур осуществления была принята Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств.[4] Согласно указанной методике аудитом эффективности признавалась проверка деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.

Затем в апреле 2007 года в рамках деятельности Счетной палаты Российской Федерации по совершенствованию методического обеспечения аудита эффективности и приведению внутренних документов в соответствие с международными стандартами аудита на основе указанной методики были разработаны и утверждены Временные методические рекомендации по планированию и проведению аудита эффективности расходования государственных средств и использованию федеральной собственности, действовавшие до принятия соответствующего стандарта финансового контроля.[5] В пункте 2.1. данного документа было закреплено определение аудита эффективности как формата внешнего государственного контроля, взаимоувязанного с финансовым аудитом и стратегическим аудитом по основным целям, методам и результатам планируемых и осуществляемых контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, основной целью которого является комплексная оценка достигнутых результатов использования государственных ресурсов.

В целях полноценного методического обеспечения и приведения к единообразию проведения аудита эффективности, а также совершенствования системы внутренних нормативных актов в 2009 году был утвержден Стандарт финансового контроля СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств», [6] которым до конца 2016 года осуществлялось правовое регулирование содержания, особенностей организации и проведения, а также формирования отчета и рекомендаций по результатам аудита эффективности.

Наконец, в 2013 году был принят новый Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации». В положениях данного закона было впервые прописано полномочие Счетной палаты Российской Федерации на осуществление аудита эффективности наряду с финансовым аудитом и стратегическим аудитом. Как отмечено в Основных направлениях бюджетной политики на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов, принятие указанного закона явилось заключительным этапом создания системы правового регулирования внешнего государственного финансового контроля, ориентированного в первую очередь на обеспечение эффективности использования бюджетных средств.[7]

Вместе с тем Федеральным законом от 7 мая 2013 года № 104-ФЗ внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части бюджетных полномочий органов государственного финансового контроля.[8] Так, новеллой бюджетного законодательства является закрепление в статье 157 Бюджетного кодекса Российской Федерации за Счетной палатой Российской Федерации, контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований бюджетного полномочия по осуществлению аудита эффективности.

В связи с долгосрочным отсутствием законодательного закрепления понятия «аудит эффективности» в российской юридической и экономической научной литературе возникли различные трактовки его сущности, а также отсутствовало единообразие терминологии. Так, в некоторых случаях ученые прибегают к дословному переводу с английского языка термина «performance audit» как «аудит исполнения» или «аудит выполнения», в других - понятия «operational audit» как «операционный аудит» (термин применялся раньше Главным контрольным управлением США). В исследовательских трудах также встречаются термины «управленческий аудит», «аудит результатов деятельности» и другие.

Кроме того, в научной литературе не сформирован единый методологический подход относительно сущности аудита эффективности. Так, в трудах исследователей аудит эффективности выступает формой[9], видом[10] или типом 275 [11] государственного финансового контроля. Некоторые считают аудит эффективности отдельным контрольным мероприятием [12] , другие - методом контроля. [13] Отдельные авторы не включают аудит эффективности в государственный финансовый контроль [14] , а другие называют функцией государственного финансового контроля. [15] Существование множества подходов к определению видовой принадлежности аудита эффективности свидетельствует об отсутствии понимания его сути и незавершенности формирования концепции аудита эффективности в российской научной литературе.

В научных работах можно встретить различные трактовки сущности аудита эффективности. Так аудит эффективности определяют как проверку деятельности получателей бюджетных средств, нацеленную на определение эффективности использования ими государственных средств для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач. [16] Другие под аудитом эффективности понимают комплекс мероприятий по проверке бюджетополучателей в целях осуществления оценки экономности, продуктивности и результативности управленческой деятельности, ее воздействия на социально-экономические отношения, а также формирования рекомендаций по дальнейшему повышению эффективности работы этих органов.[17]

Некоторые ученые определяют аудит эффективности как системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертноаналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности объекта аудита с целью установления уровня соответствия этих данных определенным критериям и на основании этого выразить мнение об эффективности аудируемой деятельности или программы и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности.[18]

Зачастую понятие аудита эффективности безосновательно сужают. В частности, А.С.Садчиков под аудитом эффективности подразумевает контроль качества управления имеющимися ресурсами (финансовыми, материальными, трудовыми и т.д.).[19] Такая позиция представляется некорректной в связи с тем, что в данном случае аудит эффективности сводится исключительно к осуществлению качества управления ресурсами.

Кроме того, существует мнение, что самостоятельное проведение финансового аудита по определенной теме вне комплексного мероприятия по финансовому аудиту, аудиту эффективности и стратегическому аудиту является нецелесообразным в связи с необходимостью единовременного установления законности и эффективности использования государственных средств.[20]

По нашему мнению, приведенные определения, хотя и касаются отдельных аспектов, но не дают целостной характеристики сущности аудита эффективности. Представляется, что содержание аудита эффективности надо рассматривать с трех сторон. С одной стороны, это современный вид финансового контроля эффективности бюджетных расходов, заключающийся в установлении их экономических и социальных результатов. С другой, - это контроль деятельности органов исполнительной власти и других объектов по достижению запланированных целей, решению поставленных задач и выполнению возложенных функций, на которые были использованы бюджетные средства. А с третьей стороны, аудит эффективности - это процесс определения экономности, продуктивности и результативности бюджетных расходов в соответствии с утвержденными критериями.

Следует подчеркнуть, что современное состояние правового регулирования аудита эффективности содержит в себе ряд терминологических пробелов и неточностей. В федеральном законодательстве Российской Федерации в общем отсутствует определение термина «эффективность использования бюджетных средств», что приводит к противоречиям и конкуренции норм права относительно его содержания. Это, в частности, проявляется в изменениях, которые за последние годы претерпела статья 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс), касающихся ее наименования при сохранении практически неизменным содержания данной статьи.

Так, в первоначальной редакции указанная статья характеризовала принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств, означающий необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.[21] Данное положение действовало до принятия в 2007 году новой редакции Бюджетного кодекса, в которой статья 34 закрепляла принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств, означающий необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств. [22]

Последнее изменение в статью 34 Бюджетного кодекса было осуществлено Федеральным законом от 7 мая 2013 года № 104-ФЗ, в соответствии с которым теперь установлен принцип эффективности использования бюджетных средств, означающий необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности). [23]

Целью проекта данного закона, как было указано в пояснительной записке, являлось создание правовой базы для перехода к формированию бюджетов на основе программно-целевого принципа и реализации отдельных мероприятий Программы Правительства Российской Федерации по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года, утвержденных распоряжением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 г. № 675-р. [24] Необходимость указанных поправок в статью 34 Бюджетного кодекса в пояснительной записке не обосновывается, а представляется лишь как редакционная поправка. Таким образом, нельзя установить, чем

руководствовались разработчики законопроекта и законодатель при внесении изменений в содержание принципа эффективности использования бюджетных средств.

Аналогичное замечание относится к пункту 2 статьи 157 Бюджетного кодекса, согласно которой аудит эффективности направлен исключительно на определение экономности и результативности использования бюджетных средств. В рассмотренных положениях Бюджетного кодекса законодатель не учитывает статью 15 Конституции Российской Федерации, устанавливающую приоритет международного права. Кроме того, 22 декабря 2011 года Генеральная Ассамблея ООН предписала всем странам - участницам Организации Объединенных Наций неукоснительно руководствоваться положениями Лимской декларации и Мексиканской декларации независимости высших органов аудита.[25]

Так, согласно одному из ключевых принципов функционирования надлежащего внешнего финансового контроля, установленных Мексиканской декларацией независимости высших органов аудита (стандарт ИССАИ 10), высший орган аудита должен быть уполномочен, в том числе на осуществление аудита экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.[26] Таким образом, пункт 2 статьи 157 Бюджетного кодекса необходимо согласовать с общепризнанными принципами международного права и дополнить определение аудита эффективности. Аналогично требует унификации содержание принципа эффективности использования бюджетных средств, закрепленного в статье 34 Бюджетного кодекса.

При этом следует обратить внимание на то, что в Федеральном законе от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» используется иной понятийный аппарат нежели в положениях Бюджетного кодекса Российской Федерации. В части 4 пункта 1 статьи 9 указанного закона в качестве одного из полномочий контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований устанавливает организацию и осуществление контроля результативности (эффективности и экономности) использования средств бюджета соответствующего уровня.[27]

Впоследствии, руководствуясь положениями Федерального закона «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», законодатель на уровне субъектов Российской Федерации, дублирует приведенное положение и определяет результативность как более широкое понятие по отношению к эффективности использования средств бюджета. Из этого следует, что в федеральном законодательстве отождествляются разнородные понятия эффективности и результативности, что в итоге приводит к трудностям и коллизиям в процессе правоприменительной практики. В связи с этим, формулировка понятия и содержание термина «эффективность» на федеральном уровне требует унификации.

Следует отметить, что хотя в Российской Федерации ведется работа по совершенствованию нормативных правовых актов в области государственного финансового контроля, в процессе которой, как указывается в пояснительных записках к их проектам, учитываются положения соответствующих международных стандартов аудита, однако в настоящее время в законодательстве все еще имеются противоречия и пробелы, требующие своего устранения. Во - первых, в Бюджетном кодексе в содержание эффективности входят экономность и результативность, а в названных выше стандартах элементами содержания эффективности являются экономность, продуктивность и результативность использования бюджетных средств. Во - вторых, в статье 34 Бюджетного кодекса результативностью признается достижение наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств, в то время как в соответствии с пунктом 1.5. стандартов ИССАИ 3000[28] определение относится к продуктивности. В-третьих, результативность в Федеральном законе «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» отождествляется с понятиями эффективности и экономности, в то время как она характеризует одну из сторон эффективности.

С принятием Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" на законодательном уровне было закреплено понятие аудита эффективности, но не определено его содержание. Анализируя положения частей 4 и 6 статьи 14 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации", можно заключить, что аудит эффективности применяется в соответствии со стандартами внешнего государственного аудита (контроля), утверждаемыми Счетной палатой Российской Федерации, в целях определения эффективности использования федеральных и иных ресурсов в пределах компетенции Счетной палаты Российской Федерации, полученных объектами аудита (контроля) для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач развития Российской Федерации и осуществления возложенных на нее функций.

Важно отметить, что Счетная палата Российской Федерации как член Международной организации высших органов аудита ИНТОСАИ обязана обеспечивать соответствие внутренних нормативных актов международным стандартам высших органов аудита ИССАИ.[29] Это зафиксировано и в пункте 1 статьи 3 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации", в соответствии с которым Счетная палата в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами Российской Федерации, федеральными законами, а также международными правовыми принципами независимого аудита. Как показывает анализ, формирование методологии осуществления аудита эффективности в Счетной палате направлено на обеспечение ее соответствия в широком смысле международным стандартам ИССАИ.

В конце 2016 года Счетной палатой Российской Федерации взамен Стандарта СФК 104 был утвержден Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 104 «Аудит эффективности»[30] (далее - Стандарт СГА 104). В связи с тем, что к настоящему времени Стандарт СГА 104 еще не успел получить своего практического применения, а также его положениями не были учтены новые стандарты ИССАИ в области аудита эффективности, принятые в середине декабря 2016 года, представляется необходимым проведение анализа обоих стандартов СФК 104 и СГА 104. Так, Стандарт СФК 104 и Стандарт СГА 104 разработаны с учетом стандартов ИССАИ. Между тем, положения обоих стандартов содержат некоторые противоречия в части понятийного аппарата относительно стандартов ИССАИ 300 и ИССАИ 3000.

В соответствии со Стандартом СФК 104 определено, что аудит эффективности представляет собой тип финансового контроля, осуществляемого посредством проведения контрольного мероприятия, целями которого является определение эффективности использования государственных средств, полученных проверяемыми организациями и учреждениями для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций. В то время, как Стандарт СГА 104 определяет аудит эффективности как вид внешнего государственного аудита (контроля), который осуществляется в целях определения эффективности использования федеральных и иных ресурсов, полученных объектами аудита (контроля) для достижения запланированных целей, решения поставленных задач социально-экономического развития Российской Федерации и осуществления возложенных на Счетную палату функций. В соответствии с новым стандартом аудит эффективности осуществляется в форме последующего аудита посредством проведения контрольных мероприятий, целью которых является определение или оценка эффективности использования федеральных и иных ресурсов. Таким образом, преимуществом нового определения аудита эффективности, закрепленного пунктом 2.1.1., является устранение противоречия с Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» относительно того, что аудит эффективности является видом, а не типом государственного аудита. Цель аудита эффективности согласно обоим стандартам является единой, в новом стандарте используется лишь ее обновленная формулировка, содержащаяся в пункте 6 статьи 14 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации».

В части определения эффективности использования государственных ресурсов согласно пункту 3.1. Стандарта СФК 104 эффективность использования государственных средств характеризуется соотношением между результатами использования государственных средств и затратами на их достижение, которое включает определение экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств.[31] В пункте 3.1. Стандарта СГА 104 эффективность использования федеральных ресурсов так же характеризуется соотношением результатов достижения целей и решения задач социальноэкономического развития Российской Федерации с затратами на их достижение, которое, однако, включает только определение экономности и (или) результативности использования федеральных ресурсов. Другими словами, в Стандарте СГА 104 из понятия эффективности использования федеральных ресурсов исключено определение их продуктивности. Тем самым, в новом стандарте устранены противоречия со статьей 34 и пунктом 2 статьи 157

Бюджетного кодекса Российской Федерации, подпунктом 4 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», а также пунктом 6 статьи 14 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» относительно содержания эффективности использования бюджетных средств и целей проведения аудита эффективности. Тем не менее, в пункте 3.4. Стандарта СГА 104 все же закреплена факультативная возможность определения продуктивности использования бюджетных средств. В этой связи следует отметить, что проведенный в настоящем исследовании анализ стандартов ИССАИ и практики их внедрения в национальные стандарты и руководства по проведению аудита эффективности показал, что вслед за положениями стандартов ИССАИ в подавляющем большинстве государств высшие органы аудита придерживаются позиции о трехэлементном составе эффективности использования бюджетных средств (экономность, продуктивность и результативность).

В абзаце 2 пункта 3.2 указанного Стандарта закрепляется понятие экономичности, как составной части оценки эффективности Так, экономичным называется такое использование бюджетных средств, при котором объект контроля достиг заданных результатов с применением их наименьшего объема (абсолютная экономия) или более высоких результатов с использованием заданного объема государственных средств (относительная экономия).

Напомним, что в соответствии с пунктом 11 стандарта ИССАИ 300 принцип экономности характеризуется снижением стоимости использованных ресурсов, при условии соблюдения сроков их предоставления (поставки), необходимого объема и качества, а также минимальной рыночной цены. Экономность означает сокращение затрат на ресурсы при соблюдении установленных сроков, количества и качества. Другими словами, в международном стандарте ИССАИ 300 под экономностью понимается использование надлежащих по объему и качеству ресурсов, приобретенных по лучшей возможной стоимости. Тем временем, как в положениях Стандарта СФК 104 содержание экономичности толкуется шире и включает в себя, в том числе достижение более высоких результатов за счет приобретения ресурсов на предусмотренный объем бюджетных средств.

Однако, неясно, что понимается под характеристикой «более высокие результаты» деятельности: имеется ли в виду увеличение объема, повышение качества или сокращение сроков. Кроме того, с переходом к программному бюджету для подавляющего большинства государственных расходов четко закреплен ожидаемый результат, превышение которого может быть нецелесообразным. В настоящее время отсутствуют унифицированные подходы к расчету нормативных затрат на производство товаров и оказание услуг. К тому же, принимая во внимание, что аудит эффективности является последующим финансовым контролем и осуществляется после осуществления запланированной деятельность, далеко не всегда можно обоснованно доказать возможность достижения «более высокого результата», так как велика вероятность не учесть существовавшие в тот момент объективные условия.

Представим ситуацию, в условиях которой перед объектом аудита была поставлена задача по достижению конкретного результата. Объект аудита, осуществляя закупку, имел возможность приобрести ресурсы надлежащего качества и количества в установленный срок по меньшей стоимости, однако, предпочел использовать весь объем выделенных бюджетных средств на приобретение ресурсов лучшего качества. По итогам использования закупленного товара объект аудита получил результат осуществленной деятельности в большем объеме, чем предусмотрено программой государственного финансирования. Возможна ситуация, когда этот излишек полученного результата деятельности не был использован в связи с невостребованностью. Отсюда возникает вопрос, можно ли назвать такое использование бюджетных средств экономичным?

Полагаем, что в данном случае нет. Очевидно, что в условиях программного бюджетирования, когда перед объектом аудита четко установлены параметры использования бюджетных средств, в первую очередь, - цель с соответствующими количественными показателями ее достижения, нет необходимости в превышении фактического результата над запланированным. Другими словами, достижение более высоких результатов с использованием заданного объема государственных средств является лишь частным случаем, отсутствие которого не может быть основанием для оценки неэкономичным использования государственных средств объектом аудита.

Кроме того, из указанного определения экономичности следует, что на осуществление закупки ресурсов выделен определенный объем бюджетных средств. Однако, в содержание экономичности не включается ситуация, когда объект аудита приобретает необходимые ресурсы, соответствующие всем установленным параметрам, используя полный объем предусмотренных бюджетных средств. Представляется, что удовлетворение установленным параметрам государственных расходов в части использования планируемого объема бюджетных средств также является экономичным.

Согласно пункту 3.2. Стандарта СГА 104 экономность характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием наименьшего объема государственных ресурсов. Так, в отличие от предшествующего в данном определении не содержится разделения на абсолютную и относительную экономию и используется формулировка, соответствующая положениям стандартов ИССАИ.

Продуктивным использованием государственных средств согласно абзацу 2 пункта 3.3 Стандарта СФК 104 является такое использование, когда объем затраченных ресурсов на единицу продукции (услуги) оказывается равным или меньшим, чем соответствующие запланированные показатели. Продуктивность определяется соотношением между объемом произведенной продукции (оказанных услуг) и использованными ресурсами, в том числе материальными, финансовыми и трудовыми. Подобным образом, в пункте 3.4. Стандарта СГА 104 продуктивность характеризуется использованным объемом государственных средств на единицу полученного результата. Данные определения соответствуют положениям стандарта ИССАИ 300, в котором продуктивным является получение максимально возможного объема товаров или услуг в надлежащие сроки, необходимого количества и качества от использования имеющихся ресурсов.

Результативность использования государственных средств в соответствии с пунктом 3.4. Стандарта СФК 104 характеризуется степенью достижения запланированных результатов и включает в себя определение экономической результативности и социально-экономического эффекта. Для определения результативности необходимо сравнить фактический результат бюджетных расходов с запланированным, установить его соответствие поставленным целям, а также оценить социально-экономический эффект, полученный определенным кругом субъектов от достигнутого результата.

Как следует из Стандарта СФК 104, социально-экономический эффект является индикатором воздействия результатов использования государственных средств на удовлетворение потребностей населения, решение экономических задач государства в рамках поставленной цели. Однако, в стандарте не отражено, что положительный социально-экономический эффект может быть достигнут как в краткосрочной (до 1 года), так и в среднесрочной (от 1 года до 3 лет) перспективе. В частности, получение эффекта от вложения бюджетных средств в наукоемкие исследования и разработки может прогнозироваться в среднесрочной перспективе, тогда как социально-экономический эффект от строительства жилой недвижимости для малообеспеченных слоев населения сразу будет явным. Представляется, что указанный подход к пониманию содержания социально - экономического эффекта при проведении аудита эффективности обеспечивает объективность в отношении определения результативности использования бюджетных средств.

В соответствии с пунктом 3.3. Стандарта СГА 104 результативность характеризуется достижением объектом аудита наилучших результатов с использованием определенного объема бюджетных средств. В отличие от стандартов ИССАИ в Стандарте СГА 104 не содержится положений относительно того, что помимо непосредственного результата деятельность объекта аудита может иметь конечный социально-экономический эффект, который также подлежит аудиту.

Таким образом, на основе сравнительного анализа понятий эффективности и ее элементов, которые используются в стандартах ИССАИ, Стандарте СФК 104 и в Стандарте СГА 104, можно сделать следующие выводы. Положения обоих стандартов составлены с учетом международных стандартов ИССАИ, однако, содержат ряд противоречий в части содержания понятийного аппарата. С одной стороны, благодаря некоторым положениям Стандарта СГА 104 были устранены противоречия между стандартом внешнего государственного аудита по аудиту эффективности, Бюджетным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации». С другой стороны, принятие данных положений привело к отхождению от стандартов ИССАИ. Кроме того, в Стандарте СГА 104 в определении понятия «результативность» не учитывается наличие социально-экономического эффекта, произведенного деятельностью объекта аудита по использованию бюджетных средств, и необходимость его контроля для получения результатов аудита эффективности. Кроме того, на наш взгляд, как в Стандарте СФК 104, так и в Стандарте СГА 104 в определении понятия «аудит эффективности» происходит подмена цели его проведения. Так, в соответствии с приведенными положениями целью аудита эффективности является определение эффективности использования средств бюджета, а не устранение допущенных недостатков. Кроме того, при определении элементов эффективности в стандартах используются сравнительные категории («наименьший объем», «наилучший результат», «более высокий результат»), которые распространяются на случаи опережения запланированных показателей, но исключают ситуации достижения утвержденных параметров расходования бюджетных средств.

Как отмечалось ранее, согласно сложившейся практике высших органов аудита зарубежных стран различия подходов высших органов аудита к проведению аудита эффективности, в основном, заключаются в совокупности способов и методов, применяемых для достижения данных задач. В Счетной палате Российской Федерации согласно пункту 2.2. Стандарта СФК 104 в процессе проведения аудита эффективности осуществлялся контроль организации и процессов использования государственных средств, результатов их использования, а также отдельных аспектов деятельности объектов аудита по использованию государственных средств. В соответствии пунктом 2.1.4. СГА 104 предметом аудита эффективности является деятельность объектов аудита по использованию государственных средств, а в его процессе осуществляется контроль организации и процессов, а также результаты их использования.

В соответствии с пунктом 5.4.3. Стандарта СФК 104 контроль организации использования государственных средств, как правило, осуществляется в первую очередь. Согласно пункту 4.4.7. Стандарта СГА 104 указанные подходы могут использоваться Организация использования бюджетных средств анализируется и оценивается посредством контроля внутренних систем управления, планирования мониторинга на объекте аудита. Кроме того, определяется наличие и эффективность осуществления внутреннего контроля на объекте аудита. Аудит результатов использования бюджетных средств согласно пункту 5.4.4. Стандарта СФК 104 проводится посредством сопоставления фактических и запланированных результатов деятельности объекта аудита. В случае установления факта недостижения запланированных результатов осуществляется контроль с целью установления причин получения неудовлетворительных результатов.

Проведение аудита отдельных аспектов использования государственных средств направлено на формирование обобщенных выводов об эффективности использования государственных средств в рамках предмета аудита эффективности, а также для повышения эффективности использования бюджетных средств в сфере проводимого аудита в целом или для совершенствования деятельности других организаций в данной сфере.[32] В пункте 5.4.6 Стандарта СФК 104 отмечается, что способы проведения аудита эффективности могут применяться в различной комбинации в зависимости от целей контроля. Выбранные способы, в свою очередь, определяют набор методов осуществления аудита, сбора и анализа полученных доказательств.

Другими словами, в Стандарте СФК 104 закреплены все три основных подхода к осуществлению аудита эффективности: системно-ориентированный, ориентированный на результат и ориентированный на выявление проблем. Использование данных подходов к проведению аудита эффективности направлено на решение разных задач: определение мер по совершенствованию систем финансового и государственного управления в целом, оценку непосредственных и долгосрочных результатов использования государственных средств в рамках предмета аудита, выявление и анализ причин возникновения установленных проблем и разработку рекомендаций по их устранению и недопущению. Очевидно, что выделение подходов к проведению аудита эффективности является условным, и высшие органы аудита зарубежных стран используют некоторые элементы всех подходов. Однако, закрепление в Стандарте СФК 104 сразу трех подходов свидетельствует об отсутствии сформировавшейся концепции и четких задач проведения аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации.

В пункте 4.4.2. Стандарта СГА 104 закреплены четыре подхода, направленные на контроль организации и процессов использования государственных средств; результатов использования государственных средств; отдельных аспектов использования государственных средств; проблем в организации, процессах и результатах использования государственных средств. Однако, подход, направленный на контроль отдельных аспектов использования государственных средств, не является самостоятельным, а выступает частным случаем любого из трех оставшихся подходов.

Счетная палата уполномочена на осуществления аудита эффективности широкого круга объектов. Так, в соответствии со статьей 15 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» объектами контроля при проведении аудита эффективности являются, в том числе федеральные государственные органы, органы государственных внебюджетных фондов, Центральный банк

Российской Федерации, федеральные государственные учреждения и предприятия, государственные компании, хозяйственные общества с участием государства, а также юридические, физические лица и индивидуальные предприниматели в части соблюдения ими условий договоров о предоставлении средств федерального бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов и договоров об использовании федерального имущества.[33]

В соответствии с разделом 4 Стандарта СФК 104, а также разделами 4, 5, 6 Стандарта СГА 104 проведение аудита эффективности осуществляется в три этапа. На первом этапе осуществляется предварительное изучение предмета и объектов аудита для определения целей, вопросов и критериев оценки эффективности, в результате чего утверждается программа проведения аудита эффективности.

Благодаря полученной в ходе данного этапа информации ответственная группа инспекторов более точно и грамотно может определить цели, вопросы и критерии оценки эффективности предстоящего контрольного мероприятия. Можно сказать, что построение программы проведения аудита эффективности осуществляется на основе метода дедукции, от общего к частному. Так, тема мероприятия раскрывается посредством обозначения нескольких целей и соответствующих каждой цели критериев оценки эффективности, которые, в свою очередь, предполагают исследование соответствующих им вопросов. Закрепление целей осуществления аудита эффективности служит ориентиром как для инспекторов в процессе сбора и анализа необходимых материалов, так и для пользователей итогового отчета по результатам аудита эффективности, освещая ключевые моменты исследования. Данный этап представляется важным в связи с тем, что сбор, изучение и анализ необходимой информации относительно предмета и объектов контроля позволяет более грамотно распределить инспекторов по объектам и срокам в зависимости от объема и сложности запланированного мероприятия, выявить существующие риски и слабые стороны.

В рамках второго этапа на основе утвержденной программы проведения аудита эффективности осуществляются непосредственные контрольные действия и анализ результатов использования государственных средств, составляющих предмет аудита. На данном этапе группа уполномоченных на проведение мероприятия инспекторов Счетной палаты Российской Федерации осуществляет сбор информации, необходимой для использования в качестве доказательств в соответствии с целями и вопросами утвержденной программы. На третьем этапе на основе анализа полученных фактических данных и информации составляется отчет, в который включаются выводы относительно соответствия принципам экономичности, продуктивности и результативности, а также рекомендации по повышению эффективности использования государственных средств.

Так, содержание этапов проведения аудита эффективности и основные процедуры их осуществления, установленные в Стандарте СФК 104 и Стандарте СГА 104, в целом соответствуют общепринятым правилам, установленным в международных стандартах высших органов аудита по проведению аудита эффективности, рассмотренных в предыдущих параграфах диссертации. Более того, как было указано выше, наименования этапов проведения аудита эффективности, как и любого контрольного мероприятия в рамках других видов государственного аудита, в стандартах Счетной палаты более точно отражают решаемые на каждом из них задачи и осуществляемые процедуры.

В заключение можно отметить, что в последние несколько лет правовое регулирование аудита эффективности в Российской Федерации получило некоторый импульс к развитию. В первую очередь, была существенно обновлена и усовершенствована нормативная правовая база для проведения аудита эффективности, устранена часть пробелов и коллизии в финансовом законодательстве. Основные положения методологии проведения аудита эффективности соответствуют международным стандартам и практике его осуществления высшими органами аудита зарубежных стран. Между тем, в настоящее время в российском законодательстве все еще не выработан единый подход к понятию аудита эффективности и его элементов. Нормативные правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней содержат ряд коллизий, которые необходимо устранить в целях обеспечения наиболее эффективного функционирования органов внешнего государственного и муниципального финансового контроля Российской Федерации, а также обеспечения условий для продуктивного взаимодействия Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Гармонизация правового регулирования аудита эффективности должна способствовать формированию единообразной практики его применения, повышению качества и значения получаемых результатов.

Кроме того, в целях обеспечения единства терминологического аппарата и устранения существующих противоречий в определении содержания аудита эффективности, полагаем необходимым внести в российское законодательство следующие изменения:

а) статью 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации[34] изложить в следующей редакции:

«Статья 34. Принцип эффективности использования бюджетных средств

Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны обеспечивать достижение заданных результатов надлежащего качества и в установленный срок (результативность) с использованием наименьшего объема бюджетных средств на приобретение необходимых ресурсов (экономность) и их минимальные затраты в процессе производства товаров или оказания услуг (продуктивность)»;

б) абзац 2 пункта 2 статьи 157 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:

«аудиту эффективности, направленному на определение экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств;»;

в) подпункт 4 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»[35] изложить в следующей редакции:

«4) осуществление аудита эффективности, направленного на определение экономности, продуктивности и результативности использования средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов и иных источников, предусмотренных законодательством Российской Федерации;».

Кроме того, с учетом вышеизложенного полагаем необходимым закрепить в Стандарте СГА 104 следующее определение понятий «аудит эффективности», «эффективность использования бюджетных средств», а также ее элементов: «экономность», «продуктивность», «результативность», приведенные в соответствие с положениями соответствующих международных стандартов ИССАИ.

«Аудит эффективности представляет собой вид внешнего государственного аудита (контроля), направленный на совершенствование использования объектами аудита федеральных и иных ресурсов, полученных для достижения запланированных целей и решения поставленных задач социальноэкономического развития Российской Федерации, путем формирования рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в ходе определения эффективности использования указанных средств.»;

«Эффективность использования бюджетных средств характеризуется соотношениями, с одной стороны, фактических результатов бюджетных расходов, а, с другой, - расходов на приобретение необходимых ресурсов (экономность), затрат на их достижение (продуктивность), а также запланированных результатов (результативность).»;

«Экономность характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.»;

«Продуктивным характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов на единицу полученного результата (продукции или услуги).»;

«Результативность характеризуется достижением объектом аудита запланированных или улучшенных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.».

Так, предлагается восстановить в Стандарте СГА 104 трехэлементное содержание эффективности. При этом указать, что в рамках проведения отдельного аудита эффективности может производиться оценка как одного, так и различного сочетания элементов содержания эффективности использования бюджетных средств.

[1] Федеральный закон от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ (ред. от 03.12.2012) "О Счетной палате Российской Федерации"(утратил силу)// Собрание законодательства РФ", 16.01.1995, № 3, ст. 167.

[2] Федеральный закон от 7 мая 2013 г. № 77-ФЗ «О парламентском контроле» (в ред. от 14 декабря 2015 года)// Собрание законодательства Российской Федерации, 13 мая 2013 г., № 19, ст. 2304

[3] Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ (в ред. от 27 октября 2015 года) «О Счетной палате Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 8 апреля 2013 г., № 14, ст. 1649

[4] Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств, принята решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 апреля 2004 г., протокол 13К (383). URL: http://www.niisp.ru/Information/Bibliography/art14/art2

[5] Временные методические рекомендации по планированию и проведению аудита эффективности расходования государственных средств и использованию федеральной собственности, действовавшие до принятия соответствующего стандарта финансового контроля, утверждены решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 13 апреля 2007 года, протокол № 16К (534)

[6] Стандарт финансового контроля СФК 104 «Проведение аудита эффективности

использования государственных средств», утв. Решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 9 июня 2009 г., протокол № 31К (668). URL:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_119213/1579072c29e897ce665a7ddbeac9d562bf 17fd49/

[7] Основные направления бюджетной политики на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов.

URL: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/07/main/ONBP_2015-2017.pdf

[8] Федеральный закон от 7 мая 2013 г. № 104-ФЗ (ред. от 23.06.2014, с изм. от 22.10.2014) "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием бюджетного процесса"// Собрание законодательства РФ", 13.05.2013, № 19, ст. 2331

[9] Агапцов С.А. Государственный финансовый контроль и бюджетная политика Российского государства. М., 2004. С. 16.

[10] Азжеуров В. Аудит эффективности использования бюджетных средств в интересах стратегии социально-экономического развития Российской Федерации // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2007. № 6.

[11] Саунин А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.12/ Саунин Анатолий Николаевич.- М., 2006. - 391 с.

Столяров Н.С. Финансовый контроль в системе стратегического управления социальноэкономическим развитием России (теория и практика): автореф. дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.10/ Столяров Николай Сергеевич.-М., 2006.- 40 с.

[12] Мешалкина Р.Е. Аудит эффективности - объективная необходимость // Финансы. 2005. № 2.

[13] Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005. С. 262.

Чхутиашвили Л.В. Аудит эффективности как инструмент противодействия коррупции в Российской Федерации// Финансы и управление. 2014. №3

[14] Рик Т.А., Титов В.В. Государственный аудит как вид финансового контроля в правовой системе Российской Федерации // Право и экономика. 2005. № 9. С. 5.

[15] Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. М., 2004. С. 77.

Дьякова Е.Б., Перекрестова Л.В. О роли аудита эффективности бюджетных расходов в расширении регионального фискального пространства и увеличении бюджетной емкости// Финансы и кредит, 12/2012

[16] Вавилов Ю.А., Конова А.С. Аудит эффективности государственных внешних заимствований Российской Федерации // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2005 № 18

[17] Азжеуров В. Аудит эффективности использования бюджетных средств в интересах стратегии социально-экономического развития Российской Федерации // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2007, № 6.

Филиппова В.В. Аудит эффективности в системе государственного финансового контроля: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 : М., 2005.- 25 с.

[18] Аудит эффективности в рыночной экономике: Учебное пособие/ Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В.И. / под ред. Гайдаржи С.И.: М.: КНОРУС, 2007. - С. 19

[19] Садчиков А.С. Аудит эффективности использования ресурсов: методологический подход // Аудиторские ведомости. 2007 № 6.

[20] Минаева Е.А. Развитие государственного финансового контроля за расходами бюджета на реализацию целевых программ: дис. ... канд. экон. наук. : 08.00.10/ Минаева Екатерина Александровна.- М., 2015. - 199 с.

[21] Бюджетный кодекс Российской Федерации (в ред. от 31.12.1999 г. № 227-ФЗ) (редакция утратила силу, действовала с 01.01.2000 г. по 06.08.2000 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 января 2000 г. № 1 ст. 10

[22] Бюджетный кодекс Российской Федерации (в ред. от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ) (редакция утратила силу, действовала с 28.04.2007 по 04.11.2007)// Собрание законодательства Российской Федерации от 1 декабря 2008 г. № 48 ст. 5500

[23] Бюджетный кодекс Российской Федерации (в ред. от 12.03.2014 г. № 25-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации от 17 марта 2014 г. № 11 ст. 1090

[24] Пояснительная записка к проекту федерального закона № 116795-6 "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части совершенствования бюджетного процесса и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". URL: http://www.duma.gov.ru/systems/law/?number=116795-6&sort=date

[25] Резолюция Генеральной Ассамблеи Организации Объединенных Наций от 22 декабря 2011 г. № A/RES/66/209 «Повышение эффективности, подотчетности, и прозрачности государственного управления путем усиления высших органов аудита». URL: http://www.un.org/ru/documents/ods.asp?m=A/RES/66/209

[26] Mexico Declaration on SAI Independence ISSAI 10, approved at XIX Congress of INTOSAI, Mexico 2007. URL: http://www.issai.org/media/12922/issai_10_e.pdf

[27] Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ (в ред. от 4.03.2014 г. № 23-ФЗ) "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований"// Собрание законодательства Российской Федерации от 14 февраля 2011 г. № 7 ст. 903

[28] Standards and guidelines for performance auditing based on INTOSAI’s Auditing Standards and practical experience ISSAI 3000, approved by the INTOSAI Auditing Standards Committee Bratislava, Slovakia 2003. URL: http://www.issai.org/media/13224/issai_3000_e.pdf

[29] Fundamental Principles of Performance Auditing ISSAI 300, adopted by XXI Congress of INTOSAI, Beijing, China 2013. URL: http://www.issai.org/media/69911/issai-300-english.pdf

[30] Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 104 «Аудит эффективности», утв. постановлением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 30 ноября 2016г № 4ПК. URL: http://audit.gov.ru/about/document/CGA_104.pdf

[31] Стандарт финансового контроля СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств», утв. Решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 9 июня 2009 г., протокол № 31К (668). URL:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_119213/1579072c29e897ce665a7ddbeac9d562bf 17fd49/

[32] Пункт 5.4.5 Стандарта СФК 104

[33] Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ (ред. от 27.10.2015) «О Счетной палате Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 08.04.2013, № 14, ст. 1649

[34] Бюджетный кодекс Российской Федерации (в ред. от 03.11.2015 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 17 марта 2014 г. № 11 ст. 1090

[35] Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ (в ред. от 04.03.2014 г. № 23-ФЗ) "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований"// Собрание законодательства Российской Федерации от 14 февраля 2011 г. № 7 ст. 903