В настоящее время, несмотря на закрепление в законодательстве термина «аудит эффективности» и принятие нормативных актов, призванных обеспечивать его проведение, в правовом регулировании данного вида государственного аудита еще существует ряд противоречий и пробелов. В частности, это относится к вопросу о том, является ли аудит эффективности, проводимый Счетной палатой Российской Федерации, контрольным или экспертно - аналитическим мероприятием, поскольку, исходя из норм Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации», на него сложно дать однозначный ответ.

Согласно части 4 статьи 14 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» контрольная и экспертно -аналитическая деятельность осуществляется в виде финансового аудита (контроля), аудита эффективности, стратегического аудита, иных видов аудита (контроля) в соответствии со стандартами внешнего государственного аудита (контроля), утверждаемыми Счетной палатой. То есть, в положении данной статьи закреплены виды государственного аудита, проводимые Счетной палатой, однако не установлено, посредством какого вида деятельности - контрольной или экспертно - аналитической, они осуществляются.

Для того чтобы внести ясность относительно природы аудита эффективности, необходимо обратиться к стандартам внешнего государственного аудита (контроля) и финансового контроля. Стандарты государственного аудита (контроля) Счетной палаты Российской Федерации можно разделить на те, которые содержат общие нормы осуществления деятельности, а также на те, которые регулируют ее отдельные аспекты. Так, систему внутренних стандартов Счетной палаты Российской Федерации возглавляют Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия» (далее - Стандарт СГА 101)[1], а также Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 102 «Общие правила проведения экспертно-аналитических мероприятий» [2] (далее - Стандарт СГА 102). Стандарт СФК 104 (утратил силу) и Стандарт СГА 104 являются специальными по отношению к ним, так как содержит нормы, которые регулируют отношения, возникающие исключительно в процессе проведения аудита эффективности.

В соответствии с пунктом 2.4 Стандарта СГА 101 контрольные мероприятия Счетной палаты в зависимости от поставленных целей и характера решаемых задач осуществляются в виде финансового аудита (контроля), аудита эффективности, стратегического аудита, иных видов аудита (контроля) в соответствии с частями 4 - 12 статьи 14 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации" и со стандартами внешнего государственного аудита (контроля) Счетной палаты Российской Федерации. Другими словами, в данном положении стандарта перечисляются все предусмотренные статьей 14 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» виды финансового контроля, посредством которых может быть проведено контрольное мероприятие. В связи с этим возникает вопрос о том, посредством проведения каких видов финансового контроля осуществляются экспертно-аналитические мероприятия.

В Стандарте СГА 102 отсутствуют положения, касающиеся регулирования проведения аудита эффективности. Более того, ни один из видов финансового контроля, закрепленных в части 4 статьи 12 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации», в стандарте СГА 102 не упоминается. Только при обращении к пункту 2.1. Стандарта СФК 104 (утратил силу) и пункту 2.1.2. Стандарта СГА 104 можно установить, что аудит эффективности осуществляется посредством контрольного мероприятия.

Существование приведенного законодательного пробела подтверждается существующей практикой контрольно-счетных органов Российской Федерации в ряде которых проведенные мероприятия по аудиту эффективности обозначаются в качестве экспертно-аналитических мероприятий, в частности «Экспертноаналитическое мероприятие «Аудит эффективности долговой политики и влияние ее на социально-экономическое развитие Тамбовской области» [3] ; экспертноаналитическое мероприятие «Аудит эффективности использования собственного социально-экономического потенциала и средств государственной поддержки в муниципальном образовании Боградский район в период 2008-2012 годов»[4]; «Экспертно-аналитическое мероприятие «Аудит эффективности реализации в 2010-2012 годах мер социальной поддержки многодетных семей в Республике

Калмыкия»[5]. Кроме того, данная правовая неопределенность находит отражение и в научной литературе, в которой некоторые авторы определяют аудит эффективности как системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных об эффективности деятельности объекта.[6]

В ежегодных планах работы Счетной палаты Российской Федерации в период 2009 - 2014 годов проведение аудита эффективности закреплялось безотносительно того, является это контрольным или экспертно-аналитическим мероприятием. Только в Плане работы Счетной палаты на 2015 год появились формулировки «Контрольное мероприятие «Аудит эффективности <...>».

Наряду с изложенным, диссертантом в этот же период выявлена еще одна проблема, наличие которой не имеет каких-либо обоснований или аргументированных объяснений, но требует нормативного регулирования. Это существующее в Счетной палате Российской Федерации разграничение контрольных мероприятий на «проверки эффективности» и «аудит эффективности», в связи с чем у непосвященного пользователя может сложиться представление о наличии различных видов контроля эффективности.

Анализ показал, что количество ежегодно проводимых контрольных мероприятий, имеющих названия «проверка эффективности», за указанный период превышало количество аудитов эффективности почти в два раза. А в последние два года (после принятия нового закона о Счетной палате) произошло значительное сокращение, во-первых, общего количества мероприятий по контролю эффективности и во-вторых, доли в них мероприятий по проведению аудита эффективности, которая в 2015 году составила чуть более 15 процентов. Исследованные данные приведены в Приложении 3 «Количество контрольных мероприятий Счетной палаты Российской Федерации с наименованием проверка или аудит эффективности».

В качестве примеров, контрольных мероприятий по проверке эффективности, проведенных Счетной палатой за последние несколько лет, можно привести следующие: «Проверка эффективности расходования средств федерального бюджета, направленных на организацию лесного семеноводства и лесовосстановление» [7] ; «Проверка эффективности выполнения органами государственной власти функций в отношении объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) в 2009-2011 годах»[8].

При этом в данный же период были проведены, в частности, следующие аудиты эффективности: «Аудит эффективности использования государственных средств, направленных на создание и развитие особых экономических зон»;[9] «Аудит эффективности использования средств федерального бюджета на финансирование федеральной целевой программы «Развитие физической культуры и спорта в Российской Федерации на 2006-2015 годы» в 2006-2010 годах»[10].

Между тем, как свидетельствуют проведенный диссертантом анализ не только указанных, но и других отчетов о результатах контрольных мероприятий по проведению проверок эффективности, их содержание сводится, в основном, к определению законности финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля, которая должна устанавливаться посредством проведения финансового аудита. В данных мероприятиях фактически отсутствуют оценки эффективности, поскольку они проводятся в соответствии с положениями стандартов, устанавливающих общие правила проведения контрольных мероприятий, а не аудита эффективности, и в них нет необходимых для этого критериев эффективности.

Поэтому рассматриваемые контрольные мероприятия по проведению проверок эффективности никакого отношения не имеют к контролю эффективности, который должен осуществляться только посредством проведения аудита эффективности. И здесь, на наш взгляд, вопрос заключается не в формулировках названия контрольного мероприятия, а в его содержании, которое должно соответствовать сущности аудита эффективности и методологии его проведения, присущей только данному виду государственного аудита.

В этой связи следует отметить две новеллы, закрепленный в положениях Стандарта СГА 104. Во-первых, в соответствии с пунктом 1.6. контрольные мероприятия, касающиеся определения или оценки эффективности использования бюджетных средств, подпадают под действие настоящего стандарта. Так, контрольные мероприятия с наименованием «Проверка эффективности...» юридически приравниваются к проведению аудита эффективности. Во-вторых, пунктом 1.7. Стандарта СГА 104 в случае получения исчерпывающих доказательств предусмотрена возможность составления выводов о эффективности использования бюджетных средств в ходе контрольного мероприятия, в программе которого не предусмотрены ни соответствующие цели, ни вопросы, ни критерии эффективности. Однако, данное положение представляется некорректным в связи с повышенными, специальными требованиями, предъявляемыми к организации и проведению аудита эффективности.

Следует также отметить, что в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» содержание термина «эффективность» также не закреплено. Более того, положения настоящего закона вносят еще большую путаницу при рассмотрении многочисленного использования в нем данного понятия. В частности, понятие «эффективность» в различном контексте встречается в тексте Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» 23 раза. К примеру, в законе закреплены такие словосочетания, как «контроль за эффективным использованием средств», «определение эффективности», «оценка эффективности», «проверка и анализ эффективности», «анализ эффективности», «оценка результатов действий и эффективности», «государственный аудит эффективности и соответствия нормативным правовым актам», «экспертиза по вопросам эффективности использования бюджетных средств». Приведенные фразы используются в тексте закона 13 раз, в то время как сам термин «аудит эффективности» встречается лишь 5 раз.

Следует также обратить внимание на положение подпункта 1 пункта 1 статьи 24 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации», в котором установлено, что она проводит экспертизу и дает заключения по вопросам эффективности использования бюджетных средств, федеральной собственности и иных ресурсов. Однако не ясно, по результатам какой деятельности - контрольной или экспертно-аналитической - формируется это заключение. Представляется, что, несмотря на отсутствие термина «аудит эффективности» в положениях данной статьи, закрепляется деятельность Счетной палаты по квази - аудиту эффективности.

По нашему мнению, неочевидны основания разграничения в статье 21 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» государственного аудита (контроля) внутреннего и внешнего долга с точки зрения того, что является предметом финансового аудита, а что - аудита эффективности. Закрепленный статьей перечень предметов аудита сформирован не с учетом группировки по видам финансового контроля, а в смешанном порядке, что только усиливает указанную неопределенность. Так, согласно пунктам 3 - 6 и 8 части 1 указанной статьи Счетная палата осуществляет государственный аудит эффективности и соответствия нормативным правовым актам Российской Федерации порядка использования государственных займов и кредитов от кредитных организаций, субъектов международного права, иностранных юридических лиц, предоставления и реализации государственных гарантий, размещения средств федерального бюджета в банках и иных кредитных организациях, предоставления средств федерального бюджета иностранным государствам и иностранным юридическим лицам, а также бюджетных кредитов из федерального бюджета.

В первую очередь, следует отметить, что в данной статье также содержится терминологическая путаница и подмена понятий. В международной практике наряду с финансовым аудитом и аудитом эффективности выделяется еще один вид внешнего государственного финансового контроля - аудит соответствия. В рамках данного вида аудита осуществляется контроль соответствия деятельности объекта аудита законодательным и иным правовым актам.[11] Однако, полномочие на осуществление аудита соответствия прямо не поименовано ни в пункте 4 статьи 14 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации», ни во внутренних стандартах внешнего государственного аудита (контроля) Счетной палаты Российской Федерации. Таким образом, неясны причины закрепления формулировки «аудит эффективности и соответствия нормативным правовым актам Российской Федерации» в положениях статьи 21 закона.

Кроме того, предметом указанного аудита эффективности законодатель называет порядок использования государственных займов и кредитов, предоставления и реализации государственных гарантий, размещения средств федерального бюджета в кредитных организациях, предоставления средств федерального бюджета иностранным государствам и иностранным юридическим лицам, а также предоставления бюджетных кредитов из федерального бюджета. Другими словами, законодатель определяет в данной статье в качестве предмета контроля именно порядок осуществления указанной деятельности, а не непосредственное ее осуществление. Предметом же аудита эффективности является прежде всего использование бюджетных средств. Поэтому полагаем, что, в настоящей статье речь идет об экономическом содержании оценки эффективности, а не о бюджетных расходах, из чего следует признать необоснованным использование в ней термина «аудит эффективности»..

Пункты 1, 2 и 7 части 1 статьи 21 настоящего закона закрепляют, что Счетная палата Российской Федерации осуществляет государственный аудит объемов и структуры государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации, государственных внутренних и внешних заимствований, долга иностранных государств и иностранных юридических лиц перед Российской Федерацией, а также погашения государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации и расходов на его обслуживание. Однако из изложенного неясно, отождествляет ли законодатель государственный аудит и финансовый аудит или же речь идет о государственном аудите, который может быть осуществлен в виде финансового аудита, аудита эффективности, стратегического аудита и иных предусмотренных законодательством видах аудита.

Другой обсуждаемой темой, связанной с аудитом эффективности, является введение на законодательном уровне единых критериев эффективности. В своем выступлении на заседании Государственного совета Российской Федерации 4 октября 2013 года Председатель Счетной палаты Российской Федерации Т.А.Голикова в связи с отсутствием единого подхода к оценке эффективности использования бюджетных средств у контрольно-счетных органов отметила необходимость разработки критериев и методологии эффективности бюджетных расходов, а также порядка их применения для различных отраслей и видов

312

расходов.[12]

В науке также существует мнение, что отсутствие четких критериев не позволяет оценить эффективность использования бюджетных средств. [13] В частности, предлагается закрепить на законодательном уровне выработанные критерии оценки эффективности как правовых гарантий для осуществления финансового контроля. Считается, что в современных условиях необходимо законодательное закрепление, по крайней мере, основных критериев эффективности, без которых невозможно достижение цели аудита эффективности. [14]

Однако, формирование программного федерального бюджета Российской Федерации является действенным вспомогательным инструментом для определения объективных и адекватных критериев эффективности в рамках проведения аудита эффективности. Это связано с тем, что государственные программы, составляющие федеральный бюджет, должны содержать установленные цели, задачи, целевые индикаторы, а также ожидаемые результаты реализации программы. Данные параметры являются источниками критериев эффективности, утверждаемых при проведении аудита эффективности. Подобное закрепление основных параметров государственных расходов способствует сокращению дискреционных полномочий и субъективных оценок в процессе осуществления аудита. В соответствии с пунктом 4.3.2. Стандарта СГА 104 критерии выбираются на основе соответствующих законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также документов, относящихся к организации, процессам, результатам использования государственных средств или деятельности объекта аудита по их использованию, которые устанавливают правила, требования, процедуры организации и запланированные показатели результатов использования данных средств.

Наряду с предложениями о законодательном установлении критериев для оценки эффективности использования бюджетных средств, ряд ученых и практиков в области государственного финансового контроля ставят вопрос о необходимости введения в российское законодательство понятия «неэффективное использование бюджетных средств», разработки единой методики квалификации деятельности бюджетополучателей в качестве неэффективной, а также закрепления соответствующих мер юридической ответственности за неэффективное использование бюджетных средств.[15] С указанной постановкой данного вопроса трудно согласиться, так как до настоящего времени, как было рассмотрено выше, на законодательном уровне не выработано единое определение системообразующего для финансового контроля термина «эффективность» или «эффективное использование бюджетных средств». Следует подчеркнуть, что российское законодательство и научная литература в области финансового права уже перегружены существующими несистематизированными понятиями.

В частности, как отмечалось ранее, это относится к сфере терминологического аппарата аудита эффективности, установленного в актуальных нормативных правовых актах, в которых существует ряд коллизий в определении ряда его ключевых понятий. Согласно требованиям логики определение понятий должно производится через известные понятия. В связи с тем, что понятие неэффективности является производным, его определение возможно лишь через понятие эффективности. Однако некорректно формулировать определение нового понятия на основе противопоставления исходному термину или путем закрепления круга случаев его возникновения. Необходимость введения термина «неэффективное использование (расходование) бюджетных средств» в профессиональных кругах обосновывается невозможностью введения мер юридической ответственности из-за отсутствия соответствующего правонарушения, то есть необходимостью усиления карательной функции финансового контроля.[16]

В начале 2013 года в Государственную Думу Российской Федерации был внесен законопроект, предусматривающий введение понятия неэффективного (нерезультативного) использования бюджетных средств в Бюджетный кодекс Российской Федерации, а также закрепление составов правонарушения и преступления и мер ответственности за них в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и Уголовный кодекс Российской Федерации соответственно.[17] Согласно данному законопроекту понятие нерезультативного (неэффективного) использования бюджетных средств означало не достижение заданных результатов (по объему и (или) качеству), установленных государственным (муниципальным) заданием, долгосрочной целевой программой либо иным правовым основанием, с использованием определенного бюджетом объема бюджетных средств, или достижение заданных результатов (по объему и (или) качеству) с превышением объема бюджетных средств, достаточного для их достижения исходя из условий, существовавших в месте исполнения бюджетного обязательства в соответствующий период.

Так, в случае введения термина «неэффективность использования бюджетных средств» вновь будет допущена подмена понятий. К тому же, исходя из данного подхода случаи использования бюджетных средств с достижением запланированных результатов могут иметь признаки неэффективности в связи с тем, что предусмотренный бюджетом объем средств может превышать реально затраченный. Кроме того, предложенное понятие не соответствует принципу эффективности использования бюджетных средств, установленному статьей 34 Бюджетного кодекса, так как не предполагает необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема государственных средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.

Еще одной из резонансных тем обсуждений в области аудита эффективности является проблема закрепления законодательных положений, предусматривающих применение мер юридической ответственности по результатам аудита эффективности. В частности, в последнее время ставится вопрос о необходимости введения санкций за неэффективное использование государственных средств в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и Уголовный кодекс Российской Федерации.[18]

Действующим законодательством Российской Федерации среди оснований применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации, закрепленных в статье 283 Бюджетного кодекса, отсутствует неэффективное использование бюджетных средств. Следовательно, предусмотренные статьей 282 Бюджетного кодекса меры, применяемые к нарушителям бюджетного законодательства, в случае выявления фактов нарушения принципа эффективности использования бюджетных средств применены быть не могут.

В 2013 году авторы законопроекта обосновывали необходимость его принятия пробелом в праве в части отсутствия персональной ответственности уполномоченных должностных лиц в случае нарушения принципа эффективности использования бюджетных средств, предусмотренного статьей 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации. В качестве мер административной ответственности за данное правонарушение законопроектом предусматривался штраф в размере до 5 тысяч рублей или дисквалификация на срок до двух лет для должностных и штраф в размере до 50 тысяч рублей для юридических лиц. В качестве уголовного наказания предлагалось введение штрафа, принудительных работ, или лишение свободы на срок до пяти лет с возможностью лишению права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет в зависимости от степени общественной опасности деяния. Данный законопроект был отклонен в связи с несоблюдением требований Регламента Г осударственной Думы Российской Федерации.

В том же году по итогам заседания Государственного совета Российской Федерации Президент Российской Федерации В.В.Путин подписал перечень поручений. В частности, Правительству Российской Федерации о принятии программы повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года, а также о представлении предложений по повышению ответственности должностных лиц за неэффективное использование бюджетных средств.[19] В рамках обеспечения выполнения указанных поручений Председатель Правительства Российской Федерации Д.А.Медведев дал указания ответственным министерствам, в частности, Министерству финансов Российской Федерации и Министерству юстиции Российской Федерации, представить предложения по повышению ответственности должностных лиц за неэффективное использование бюджетных средств.[20]

Проблема ответственности обозначена и в Программе повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года, которая направлена на завершение внедрения программно-целевых методов управления в бюджетный процесс, повышение эффективности бюджетных расходов, а также совершенствование государственного и муниципального финансового контроля с целью его ориентации на оценку эффективности бюджетных расходов. [21]

Данным документом предусмотрено в целях усиления персональной ответственности должностных лиц органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации за проведение неэффективной долговой политики установить отрешение руководителя субъекта Российской Федерации от должности в связи с утратой доверия Президента Российской Федерации.

Кроме того, Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 июля 2014 г. № 679 «О внесении изменений в порядок разработки, реализации и оценки эффективности государственных программ Российской Федерации» установлена персональная ответственность руководителей органов исполнительной власти - ответственных исполнителей, соисполнителей и участников государственной программы за недостижение целевых индикаторов и показателей государственной программы. [22] Однако, конкретные формы ответственности во исполнение указанного постановления не утверждены.

Между тем, нельзя забывать, что основной целью проведения аудита эффективности является формирование рекомендаций по повышению экономности, продуктивности и результативности использования государственных средств. Другими словами, проведение аудита эффективности направлено на выявление и анализ недостатков, допущенных в процессе использования бюджетных средств, с целью выработки рекомендаций по повышению эффективности их использования, а не обнаружение и расследование финансовых правонарушений.

Следует отметить, что проведенный диссертантом анализ нормативных актов, стандартов и методических рекомендаций высших органов аудита зарубежных стран показал, что в них отсутствует полномочие высшего органа аудита по привлечению к юридической ответственности или избранию вида и меры юридической ответственности по итогам аудита эффективности. В зарубежной практике целью аудита эффективности является выявление недочетов и недостатков в деятельности объектов контроля по использованию бюджетных средств и выработка рекомендаций по повышению экономности, продуктивности и результативности их использования.

Важно, что целью проведения аудита эффективности является именно повышение эффективности использования бюджетных средств, а не наказание бюджетополучателей. Однако, особенности российского менталитета приводят к тому, что государственный финансовый контроль строится на «презумпции виновности материально ответственных лиц». В то время, как западная система финансового аудита исходит из «презумпции невиновности», то есть необходимости партнерства государства и общества в управлении общественными финансами.[23] Наряду с этим, в методологии необходимо четко разграничивать правонарушения в сфере финансового законодательства и допущенные недостатки при использовании бюджетных средств, выявленные по результатам аудита эффективности.

Существует мнение, что в некоторых случаях неэффективное использование бюджетных средств по значимости не уступает нецелевому.[24] В связи с тем, что государственные программы и другие бюджетные расходы утверждаются распорядителями, а не получателями бюджетных средств, идея привлечения к юридической ответственности исключительно бюджетополучателей представляется некорректной. Данная позиция обусловлена тем, что недостижение заданных результатов в процессе исполнения бюджета может быть следствием, в частности недостаточного объема предусмотренных средств или несовершенства закрепленных параметров государственного финансирования. К тому же, достижение поставленных результатов, установленных заданием или программой государственного финансирования, как правило, связано не только с их непосредственным выполнением, но и с качеством их внутренней организации. [25]

Вместе с тем, зачастую даже в случае учета всех возможных рисков и принятии возможных мер по нивелированию их воздействия на деятельность объекта контроля, существует вероятность проявления негативных факторов. В таких случаях в рамках проведения аудита эффективности необходимо осуществить оценку обоснованности мер, принятых объектом контроля, с учетом всех сложившихся значимых обстоятельств, анализ неучтенных рисков и выработку рекомендаций по повышению эффективности использования бюджетных средств.

Следует учитывать, что в рамках реализации деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств, ответственные исполнители сталкиваются с политическими, экономическими и другими внешними факторами, не все из которых представляется возможным предсказать. В частности, введение запрета или ограничения осуществления внешнеэкономических операций, предусматривающих ввоз на территорию Российской Федерации отдельных видов сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, со странами, принявшими решение о введении экономических санкций в отношении российских юридических или физических лиц[26], волатильность рубля в конце 2014 года, повышение ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации с 10,5 до 17,0 % годовых.[27]

Более того, установление некоторых критериев, к примеру, минимально необходимого объема бюджетных средств для получения результата надлежащего качества и в необходимые сроки, определение наилучшего возможного результата или наибольшего социально-экономического эффекта от реализации государственной программы, является в известной мере теоретическими расчетами, не охватывающими многие факторы, с которыми объект контроля может столкнуться в процессе осуществления своей деятельности.

Согласно теории юридической ответственности для ее наступления необходимо наличие установленных законодательством оснований и условий. Так, основанием юридической ответственности в Российской Федерации является совершение правонарушения. Важно, что отсутствие хотя бы одного из обязательных признаков правонарушения означает, что в деянии нет состава правонарушения, а, значит, нет оснований для привлечения к юридической ответственности.[28] В теории государства и права правонарушения разделяются на проступки (гражданско-правовые деликты, административные и дисциплинарные правонарушения) и преступления в зависимости от характера и опасности для общественных отношений, а также от применяемых за их совершение санкций. [29]

Согласно статье 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административным правонарушением признается противоправное, виновное (в форме умысла или неосторожности) действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое законодательством

Российской Федерации установлена административная ответственность. [30] В соответствии со статьей 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях должностное лицо подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

Что касается уголовной ответственности, то она наступает в случае совершения преступления. В соответствии со статьей 14 Уголовного кодекса Российской Федерации преступлением признается виновно (в форме умысла или неосторожности) совершенное вменяемым физическим лицом, достигшим установленного возраста, общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. [31] Общественная опасность как обязательный признак преступления означает, что деяние причиняет или создает угрозу причинения вреда общественным отношениям, охраняемым уголовным законом.

В данной связи необходимо отметить, что при определении и оценке эффективности использования бюджетных средств объектом аудита в рамках аудита эффективности установление факта достижения запланированных результатов в надлежащие сроки и удовлетворительного качества само по себе свидетельствует об эффективности их использования, соответствующей предусмотренным параметрам государственного финансирования.

Представим, что по результатам проведения аудита эффективности было выявлено, что объект аудита имел возможность достичь запланированные результаты, израсходовав меньший по сравнению с установленным объем бюджетных средств на приобретение необходимых ресурсов, но ее не реализовал. Данный факт должен рассматриваться не как нарушение, а как недостаток в его деятельности, причины которого также должны быть установлены группой инспекторов.

Кроме того, нельзя пренебрегать тем, что анализ и оценка эффективности, несмотря на установление объективных критериев, являются в известной мере субъективными процессами, в том числе в связи с человеческим фактором, невозможностью учета определенных социально-политических, экономических и рыночных условий, а также возможными погрешностями в расчетах. Следует согласиться с мнением, что квалификация использования средств бюджета в качестве неэффективного является субъективным оценочным суждением лиц, осуществляющих финансовый контроль.[32]

Между тем, при проведении аудита эффективности могут возникать и проблемы с объективностью критериев, на основе сопоставления с которыми осуществляется оценка эффективности использования бюджетных средств, хотя источниками данных критериев являются нормативные акты, параметры конкретной государственной программы, а также сложившаяся практика осуществления аналогичной деятельности. Здесь следует учитывать, что при разработке нормативных документов и утверждении государственных программ могли быть допущены ошибки в расчетах и не учтены некоторые обстоятельства, а практика осуществления конкретной деятельности могла быть усовершенствована. В таких случаях профессиональное суждение инспекторов, сформированное по результатам аудита эффективности, может отличаться от позиции должностных лиц объекта контроля, возможно, имеющих справедливые основания при использовании государственных средств тем или иным образом, а также от мнения независимых экспертов, осуществляющих оценочную деятельность в сфере предмета контроля.

В связи с этим в целях обеспечения наиболее объективных результатов аудита эффективности аудиторы должны учитывать актуальные обстоятельства, оказывающие воздействие на предмет аудита. Информацию о них можно получать посредством взаимодействия с объектом аудита, а также при более глубоком изучении темы контроля. В конечном счете, выводы по результатам любого аудита эффективности должны основываться на достаточных и надлежащих доказательствах. Именно на это было указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по вопросу соблюдения принципа эффективности использования бюджетных средств, установленного статьей 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации[33].

В соответствии с пунктом 23 указанного Постановления, судам необходимо учитывать, что участники бюджетного процесса в рамках реализации своих полномочий и в пределах выделенных на определенные цели бюджетных средств самостоятельно определяют необходимость, целесообразность и экономическую обоснованность совершения конкретной расходной операции. Такая расходная операция может быть признана неэффективным использованием бюджетных средств в случае, если уполномоченный орган докажет, что поставленные перед объектом контроля задачи могли быть выполнены с использованием меньшего объема средств или что с использованием определенного бюджетом объема средств мог быть достигнут лучший результат.

Необходимо подчеркнуть, что в рамках осуществления государственных программ уполномоченные должностные лица ответственны за процесс принятия решений и оценку рисков. Безусловно, решения должностных лиц объектов контроля относительно методов и способов использования бюджетных средств должны быть юридически и экономически обоснованными. Однако, данная деятельность также является субъективной. Безусловно, в некоторых случаях при проведении аудита эффективности можно столкнуться с фактами необеспечения принципа эффективности использования бюджетных средств, вызванными действиями уполномоченных должностных лиц объекта аудита. Однако, еще раз подчеркнем, что само по себе недостижение объектом аудита запланированных результатов является результатом допущенных недостатков при использовании бюджетных средств, а не правонарушением.

В свою очередь, причиной факта неполучения запланированных результатов и нарушения принципа эффективности использования бюджетных средств, действительно, может служить предусмотренное действующим законодательством правонарушение, за которое установлены бюджетные меры принуждения, дисциплинарная [34] , административная или уголовная

ответственность.

В частности, это могут быть меры, предусмотренные главой 30 Бюджетного кодекса Российской Федерации, главой 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, главой 30 Уголовного кодекса Российской Федерации, а также в отношении нецелевого использования бюджетных средств (статья 306.4 Бюджетного кодекса и статья 15.14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях), злоупотребления должностными полномочиями, нецелевого расходования бюджетных средств, халатности (статьи 285, 285.1 и 293 Уголовного кодекса Российской Федерации).

Таким образом, вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.

На наш взгляд, понятие «эффективность» используется в положениях Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» не в качестве термина, а в общелингвистическом смысле. Как следствие, в положения закона введено большое количество похожих и близких по значению категорий, что приводит к отсутствию четкого понятийного аппарата, создает путаницу, не позволяет обеспечить разграничение видов финансового контроля, а также размывает содержание аудита эффективности. В связи с этим полагаем, что в целях совершенствования правового регулирования аудита эффективности, а также содействия Счетной палате Российской Федерации при проведении внешнего государственного финансового контроля терминологический аппарат, используемый в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации», подлежит унификации, а употребление в тексте закона терминов требует их предварительного определения. Следует подчеркнуть, что для выстраивания юридической логики каждый правовой термин должен иметь единственное значение. Другими словами, необходимо добиться четкого разграничения созвучных законодательных понятий, устранить подмены и смешения терминов, а также не допускать использование устоявшихся международно признанных терминов в общеязыковом значении.

Во-вторых, в целях четкого разграничения контрольных мероприятий в соответствии с применяемыми видами государственного аудита, а также повышения качества контроля эффективности использования государственных средств в законодательство необходимо внести нормы, устраняющие подмену понятий и исключающие использование термина «проверка эффективности» в контрольных мероприятиях, в которых не соблюдаются правила определения эффективности использования государственных средств. Кроме того, в законодательстве и в документах по методологическому обеспечению необходимо четко разграничивать порядок и случаи осуществления финансового аудита или аудита эффективности, чтобы в рамках правоприменения был реализован необходимый набор способов и методов, направленных на анализ и решение конкретной проблемы.

В-третьих, законодательное закрепление единых критериев эффективности не представляется возможным в виду разнообразия возможных тем, предметов и целей проведения аудита эффективности. В соответствии с зарубежной и российской практикой критерии эффективности определяются и утверждаются индивидуально в ходе подготовительного этапа каждого аудита эффективности, в том числе на основании утвержденных параметров государственных программ.

В-четвертых, закрепление понятия «неэффективность использования бюджетных средств» лишь усугубит существующую ситуацию в российском законодательстве в части терминологического аппарата. К тому же, в случае закрепления определения эффективности использования бюджетных средств необходимость данного термина окончательно исчезнет. Невозможно предусмотреть и перечислить все возможные варианты и признаки эффективного или неэффективного использования средств, в то время как эффективность, в общем виде, можно представить как соответствие запланированным показателям и достижение желаемого результата.

Наконец, потребность в введении нового состава правонарушения «нарушение принципа эффективности использования бюджетных средств» или «неэффективное использование бюджетных средств» отсутствует. Наиболее действенной мерой представляется закрепление на этапе составления государственных программ персональной ответственности для уполномоченных должностных лиц за недостижение запланированных результатов деятельности в соответствии со статьей 419 Трудового кодекса Российской Федерации (дисциплинарной и материальной). Введение персональной ответственности может послужить действенным стимулом для повышения качества и эффективности управления государственными средствами, а также уровня профессионализма ответственных должностных лиц. В заключение следует подчеркнуть, что международная практика методологического обеспечения аудита эффективности исходит из того, что аудит эффективности участвует в процессе повышения эффективности использования бюджетных средств посредством формирования рекомендаций. Результатом проведенного аудита эффективности может быть подтверждение эффективности использования бюджетных средств или констатация необеспечения эффективности использования бюджетных средств в случае отклонений полученных результатов от запланированных. Соответственно, единственной возможной мерой по итогам проведения аудита, способствующей повышению эффективности использования бюджетных средств в будущем, является выработка органами государственного аудита профессиональных рекомендаций по устранению существующих недостатков. Представляется, что на данном этапе развития аудита эффективности в Российской Федерации, в связи с непродолжительной практикой его применения Счетной палатой и контрольно-счетных органов Российской Федерации, наиболее важным является совершенствование нормативного и методического обеспечения его осуществления, дополнительное повышение квалификации сотрудников, участвующих в его проведении. Только таким образом будет обеспечен высокий уровень профессионализма в применении аудита эффективности и разработке рекомендаций по его результатам, который окажет положительное воздействие на повышение эффективности бюджетных расходов.

[1] Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия», утв. Коллегией Счетной Палаты Российской Федерации, протокол от 02.04.2010 г. № 15К (717)) (ред. от 17.07.2015)

[2] Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 102 «Общие правила проведения экспертно-аналитических мероприятий», утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации, протокол от 15 июля 2010 г. № 36К (739) с изм. и доп. (в ред. от 25.07.2014 г.).

[3] Протокол заседания Коллегии Контрольно-счетной палаты Тамбовской области от 26 декабря 2013 года. URL: ksp.tmbreg.ru>files/kollegiya docs/26_12_2013...doc

[4] Повестка выездного заседания Коллегии Контрольно-счетной палаты Республики Хакасия от 31 октября 2013 года. URL: http://www.ksp19.ru/doc/news/131101.html

[5] Отчет о деятельности Контрольно-счетной палаты Республики Калмыкия в 2013 году, пункт 5.5. URL: ksp.kalmregion.ru>

[6] Аудит эффективности в рыночной экономике: Учебное пособие/ Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В.И. / под ред. Гайдаржи С.И.: М.: КНОРУС, 2007. - С. 19

[7] Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации №12 (Декабрь) 2013 г. URL: http://www.ach.gov.ru/activities/bulleten/641/16682/

[8] Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации №2 (Февраль) 2013 г. URL: http://www.ach.gov.ru/activities/bulleten/644/16584/

[9] Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации №3 (март) 2014 г.

[10] Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации №3 (Март) 2013 г. URL: http://www.ach.gov.ru/activities/bulleten/647/16595/

Compliance Audit Guidelines - General Introduction ISSAI 4000, adopted by XX Congress of INTOSAI, Johannesburg 2010. URL:

http://www.issai.org/media/13192/issai_4000_e_.pdf

[12] Выступление Председателя Счетной палаты Российской Федерации Т.А.Голиковой на заседании Государственного совета Российской Федерации 4 октября 2013 года. URL: http://www.ach.gov.ru/press_center/news/567

[13] Молчанова М.Ю. О проблемах аудита эффективности расходования средств муниципальных бюджетов// Современные наукоемкие технологии.-2005, № 7 - С. 73-76

[14] Богданова А.В. Актуальные проблемы осуществления внешнего государственного финансового контроля за состоянием и управлением государственным долгом субъекта Российской Федерации// Финансовое право, 2012, № 6

Барыкин Е.А. Аудит эффективности в механизме государственного финансового контроля // Реформы и право, 2008, № 3

Егорова Е.М. Аудит эффективности бюджетных расходов - путь совершенствования государственного финансового контроля// Terra Economicus 2007, № 2-3

[15] Махош Р.И. Тезисы выступления Председателя Контрольно-счетной палаты Республики Адыгея, Председателя Этической комиссии Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации на тему: «Проблемы реализации итогов контрольных мероприятий в рамках существующего законодательства» на заседании круглого стола «Проблемы организации контроля эффективности бюджетных расходов в субъектах Российской Федерации» от 10 мая 2012 года, Ростов-на-Дону. URL: http://www.ksp61.ru/AKSOR/Mahosh_AKCOP.pdf

[16] Пономарева К. А. Неэффективное использование бюджетных средств по законодательству России и Германии// Юрист. -2013, № 13. С. 43 - 46;

Губайдуллина М.Р. Неэффективное использование: проблемы, классификация и ответственность// Бюджетный учет. - 2010, № 6. URL:

http://www.vkaznu.ru/index.php?showtopic=9495

[17] Законопроект от 21 января 2013 г. № 208784-6 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» URL:

http://www.duma.gov.ru/systems/law/?number=208784-6&sort=date

[18] Законопроект от 21 января 2013 г. № 208784-6 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» URL:

http://www.duma.gov.ru/systems/law/?number=208784-6&sort=date;

Бычков С. Оправдана ли уголовная ответственность за нерезультативное (неэффективное) расходование бюджетных средств// Казенные учреждения, учет, отчетность, налогообложение. - 2013, № 7;

Андрианов М. Неэффективное использование бюджетных средств. Информация к размышлению// Бюджетные учреждения: ревизии финансово-хозяйственной деятельности. - 2010, № 3

[19] Перечень поручений Президента Российской Федерации по итогам заседания Государственного совета Российской Федерации от 20 октября 2013 г. № Пр-2451ГС URL: http://www.kremlin.ru/acts/assignments/orders/19471

[20] Резолюция Председателя Правительства Российской Федерации от 30 октября 2013 г. № ДМ-П13-7772 URL: http://government.ru/orders/7904/

[21] Распоряжение Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2013 г.

№ 2593-р «Об утверждении Программы повышения эффективности управления

общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года»// Собрание законодательства Российской Федерации, 13.01.2014 № 2 (часть II),

ст. 219

[22] Постановление Правительства Российской Федерации от 21 июля 2014 г. № 679 (ред. от 26.12.2014) «О внесении изменений в Порядок разработки, реализации и оценки эффективности государственных программ Российской Федерации»// Собрание законодательства Российской Федерации, 28.07.2014, № 30 (часть II), ст. 4317

[23] Анализ эффективности реализации принципов Лимской декларации в организации и правовых основах деятельности Счетной палаты Российской Федерации: отчет о НИР (заключительный)/ Государственное научное учреждение «Государственный научноисследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации» (НИИ СП); утв. Шахрай С.М.; исполн.: Бушмаринов С.Ю.- М., 2003. - 53 с. - УДК 336.2

[24] Андрианов М. Неэффективное использование бюджетных средств. Информация к размышлению// Бюджетные учреждения: ревизии финансово-хозяйственной деятельности. - 2010, № 3

[25] Бычков С. Оправдана ли уголовная ответственность за нерезультативное (неэффективное) расходование бюджетных средств// Казенные учреждения, учет, отчетность, налогообложение. - 2013, № 7

[26] Указ Президента Российской Федерации от 6 августа 2014 г. № 560 «О применении отдельных специальных экономических мер в целях обеспечения безопасности Российской Федерации»;

Постановление Правительства Российской Федерации от 7 августа 2014 г. № 778 «О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 6 августа 2014 г. № 560 «О применении отдельных специальных экономических мер в целях обеспечения безопасности Российской Федерации»

[27] Пресс-служба Центрального банка Российской Федерации «О ключевой ставке Банка России и других мерах Банка России» от 16 декабря 2014 года URL: http://www.cbr.ru/press/pr.aspx?file=16122014_004533dkp2014-12-16T00_39_23.htm

[28] М.Н.Марченко Теория государства и права: Учебник. - 2-е изд., перераб и доп. - М.: Велби, Проспект, 2004. - С. 630-633

[29] Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учеб. для студентов вузов по спец. "Юриспруденция" / Под. Ред. А.И. Рарога - М.: Юристъ, 2004. - С.56-93

[30] Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 14.12.2015)// Собрание законодательства Российской Федерации, 07.01.2002, № 1 (ч. 1), ст. 1.

[31] Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (ред. от 28.11.2015)// Собрание законодательства Российской Федерации, 17.06.1996, № 25, ст. 2954

[32] Кошелева Ю.А. Неэффективное использование бюджетных средств// Финансовый справочник бюджетной организации. - 2012, № 1. URL:

http://www.gosfinansy.ru/journal/4201/63693/;

Андриянов М. Неэффективное использование бюджетных средств. Информация к размышлению// Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. - 2010, №3;

Пономарева К. А. Неэффективное использование бюджетных средств по законодательству России и Германии// Юрист. -2013, № 13. С. 43 - 46;

Губайдуллина М.Р. Неэффективное использование: проблемы, классификация и ответственность// Бюджетный учет. - 2010, № 6. URL:

http://www.vkaznu.ru/index.php?showtopic=9495

[33] Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22 июня 2006 г. № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации»

[34] Сильвестрова Т. Неэффективное использование бюджетных средств и имущества// Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений. - 2015, № 1. URL: http://base.garant.ru/57482798/