Вопрос агрессивного налогового планирования (далее - АНП) и борьбы с ним занимает основное место в усилиях ведущих стран мира, в том числе и в Европейском союзе (далее - ЕС). Обострение этого феномена в некоторых иностранных источниках связано с действиями транснациональных компаний в сторону минимизации, вплоть до нуля, их налоговых выплат <1>.

--------------------------------

<1> Braithwaite John. Markets in Vice, Markets in Virtue.

Последнее десятилетие Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), которая является основным двигателем в разработке новых стандартов в сфере международного налогообложения, совместно со странами G20 опубликовала ряд документов, затрагивающих агрессивное налоговое планирование и его основные проявления: "Engaging with High Net Worth Individuals on Tax compliance", "Addressing Tax Risks Involving Bank Losses", "Tackling aggressive tax planning through improved transparency and Disclosure", "Cooperate Loss Utilization through Aggressive Tax Planning", "Hybrid Mismatch Arrangements", "Aggressive Tax Planning based in After-Tax Hedging" и "BEPS 2015 Final Reports" (далее - план БЭПС) <2>.

--------------------------------

<2> [Electronic resource]. Available at: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/publications.htm.

Последний из упомянутых документов является своеобразным Рубиконом в сфере международного налогообложения. В плане БЭПС агрессивное налоговое планирование занимает ключевое место, в котором необходимо отметить 4 шага (шаг N 2 "Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов"; шаг N 3 "Усиление правил о контролируемых иностранных компаниях"; шаг N 4 "Ограничение размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а также расходов по другим инструментам финансирования"; и шаг N 12 "Разработка требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках с использованием схем агрессивного налогового планирования"), направленные на минимизацию использования АНП посредством рекомендации по изменению налоговых законодательств.

Целью шага N 2 является нейтрализация эффекта от использования гибридных инструментов со стороны налогоплательщиков <3>.

--------------------------------

<3> OECD, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements.

Что касается термина "гибридные финансовые инструменты", то общего определения на сегодняшний день не существует <4>. Согласно позиции Европейской комиссии (ЕК) гибриды - это несоответствия, возникающие в юридической трактовке (характеристиках) платежей (финансовых инструментов) или налоговых субъектов, которые приводят к двойным вычетам или двойному неналогообложению <5>. Данное определение подобно определению, которое использовала ОЭСР в плане БЭПС, но не совпадает с ним <6>.

--------------------------------

<4> Christian Kahlenberg and Agnieszka Kopec, 'Hybrid Mismatch Arrangements - A Myth or a Problem at Still Exists?

<5> [Electronic resource]. Available at: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:52016SC0006&from=EN.

<6> OEDC, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements.

Поскольку многие из членов ОЭСР являются в то же время государствами - членами ЕС <7>, понадобится разработка единого подхода по имплементации данных рекомендаций. Отсутствие согласованных действий может привести к созданию новых налоговых лазеек. Более того, на современном этапе законодательства ЕС в области налогообложения государств-членов могут свободно разрабатывать свои системы налогообложения в соответствии с внутренними целями до тех пор, пока внутренние налоговые правила не пойдут вразрез с запрещенной дискриминацией или ограничением по Договору о функционировании Европейского союза (далее - ДФЕС) <8>.

--------------------------------

<7> Current EU Member States that are also members of the OECD: Austria, Belgium, Czech Republic, Denmark, Estonia, Finland, France, Germany, Greece, Hungary, Ireland, Italy, Luxembourg, Netherlands, Poland, Portugal, Slovakia, Slovenia, Spain, Sweden, United Kingdom.

<8> [Electronic resource]. Available at: http://www.yalelawjournal.org/pdf/1055_c24hern8.pdf.

Целью данной статьи является обзор и анализ мер, предлагаемых ЕК по борьбе с агрессивным налоговым планированием с использованием гибридных инструментов, сопоставимых с рекомендациями в плане БЭПС (шаг N 2).

Следует отметить, что на уровне ЕС меры по противодействию гибридным несоответствиям разрабатывались еще до публикации финального плана БЭПС. В середине 2014 г. было согласовано изменение в Директиве ЕС о материнских и дочерних компаниях (далее - Директива 2011/96/EU). Директива изначально выполняла роль инструмента устранения двойного налогообложения на уровне стран ЕС посредством освобождения от уплаты налогов при репатриации дивидендов и другой прибыли со стороны дочерних компаний в пользу материнских. Возможности, которые предоставляет Директива 2011/96/EU, гипотетично могут приводить к ситуации, предполагающей двойное неналогообложение. Например, заимодатель компании в стране A считает кредит, который выдает компания, как участие в капитале своей дочерней компании в стране B и получает доходы в виде дивидендов. В то же время займополучатель вычитает из налогооблагаемой базы виды расходов по выплате процентов. Таким образом, одни и те же финансовые платежи классифицируются как дивиденды в стране A, а в стране B классифицируются как проценты по займу. В государствах - членах ЕС не существует поддержки идеи, когда каждый финансовый инструмент, гибрид или нет, выпущенный компаниями в ЕС, должен быть отнесен к точно такой же характеристике, как в остальных странах ЕС <9>. Действительно, классификация несоответствий является проблемой в рамках ЕС, но это не меняет того факта, что экономическое и юридическое двойное налогообложение из-за классификации конфликтов является результатом различного налогового законодательства государств-членов. Внесенная поправка от ЕК гласит, что страна - получатель выплат будет обязана освобождать от налогообложения прибыль по займу в таком объеме, в котором этот платеж не принимался к расходу в стране источника дохода. Крайний срок по переносу правил в национальном законодательстве стран ЕС - 31 декабря 2015 г.

--------------------------------

<9> Bundgard J. Hybrid Financial Instrument and Primary EU Law - Part 1 (2013) // European Taxation. Vol. 53. No. 11.

Европейская комиссия опубликовала 28 января 2016 г. пакет мер, направленных на борьбу с уклонениями от уплаты налогов на уровне ЕС (Anti-Tax Avoidance Package) <10>. Целью данных мер является синхронизация законодательств всех государств-членов. Пакет состоит из следующих элементов:

A proposal for an Anti-Tax Avoidance Directive;

i. A recommendation on Tax Treaty Issues;

ii. A proposal for a Directive implementing the OECD Country by Country Reporting rules;

iii. General policy Communications on (a) the rationale behind the Anti-Tax Avoidance Directive and (b) an EU External Strategy for eff ective taxation;

iv. A study on Aggressive Tax Planning and a Staff Working Document.

--------------------------------

<10> Anti-Tax Avoidance Package (European Commission, 28.01.2016). [Electronic resource]. Available at: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/anti_tax_avoidance/index_en.htm (Accessed 15.05.2016).

Существенным компонентом этого пакета является предложение директивы, направленное на борьбу с уклонениями от уплаты налогов. Данная директива содержит шесть правил: правило ограничения процентных вычетов (Interest restriction rule), правило КИК (CFC rule), правило налогообложения при смене налогового резидентства (Exit taxation rule), общее правило по противодействию уклонениям от уплаты налогов (GAAR), антигибридное правило (anti-hybrid rule) и правило "переключения" для иностранных доходов, с которых был заплачен налог по ставке ниже 40% от налоговой ставки в стране резидентства (Switch over rule). Европейский совет 12 июля 2016 г. на основе политического соглашения о тексте директивы принял отредактированный вариант, который исключает статью о "переключении" и изменяет правило в отношении КИК, по сравнению с первоначальным предложением <11>.

--------------------------------

<11> [Electronic resource]. Available at: http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/BRIE/2016/586634/EPRS_BRI(2016)586634_EN.pdf.

Статья 9 в предложенной директиве содержит меры по борьбе с гибридными несоответствиями. Правило, содержащееся в статье, устанавливает: когда в двух странах ЕС дается различная правовая характеристика одного и того же налогового субъекта, а также места его хозяйственной деятельности (имеется в виду возникновение постоянного представительства) или финансового инструмента, что приводит к двойному вычету (double deduction D/D), вычет предоставляется только в государстве - члене источника. Когда гибридные несоответствия приводят к вычету без включения в налоговую базу (deduction/no inclusion D/NI), государство-член отказывает в вычете по такому платежу налогоплательщика <12>.

--------------------------------

<12> [Electronic resource]. Available at: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32016L1164&qid=1471105599361&from=en.

Итоговая версия шага N 2 плана БЭПС ОЭСР включает в себя две части: часть I содержит рекомендации в отношении положений внутреннего законодательства; часть II относится к Модельной конвенции ОЭСР <13>. Основными целями шага является борьба с налоговыми несовпадениями в результате:

i) механизмов, включающих налоговые вычеты для расходов (как правило, проценты) без соответствующего налогообложения при получателе;

ii) двойных вычетов из налоговой базы;

iii) косвенного несоответствия, проистекающего из третьей страны.

--------------------------------

<13> OEDC, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements.

В плане БЭПС предлагается "первичное правило", которое противодействует гибридному несоответствию в стране источника, и "вторичное правило" ("защитное"), которое применяется в государстве получателя платежа. Редакция в Директиве 2011/96/EU предусматривает отказ от преимуществ Директивы, если распределяемая прибыль вычиталась в стране источника дивидендов. Таким образом, по мнению автора, Директива является эквивалентом защитного правила в шаге N 2. Схожая ситуация и в итоговом варианте директивы ЕС по борьбе с уклонениями от уплаты налогов, где предложенные меры близки по смыслу рекомендациям в плане БЭПС в "первичном правиле" <14>. Директива устанавливает, что в случае двойного вычета вычет будет предоставляться только в стране источника. В ситуациях, когда вычет предоставляется, но соответствующий доход не облагается налогом, в предоставлении вычета может быть отказано. Данные меры, касающиеся гибридных несовпадений, ограничиваются только на уровне ЕС. Однако ЕК обязалась разработать также меры по борьбе с гибридными несовпадениями в третьих странах до октября 2016 г., с тем чтобы достичь согласия по данному вопросу к концу года.

--------------------------------

<14> [Electronic resource]. Available at: http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-10426-2016-INIT/bg/pdf.

Подводя итоги, можем отметить, что на примере борьбы с агрессивным использованием гибридов в налоговом планировании Европейская комиссия продемонстрировала возможность быстрой разработки регионального подхода на основе рекомендаций, содержащихся в документах ОЭСР по борьбе с БЭПС.

А.Заров

Магистрант программы

"Международное налоговое планирование"

Финансового университета

при Правительстве Российской Федерации