Начиная с 2015 г. вместе с принятием так называемого Закона о деофшоризации, или Закона о контролируемых иностранных компаниях <1>, в российском законодательстве появились реальные инструменты противодействия искусственному переносу прибыли в офшорные и низконалоговые юрисдикции.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Напомним, что Законом о КИК введены три основных инструмента борьбы с необоснованным структурированием бизнеса через офшоры в целях ухода от налогов. К ним относятся:

1) институт налогового резидентства иностранных компаний. Иностранные компании, управляемые из России, признаются российскими налоговыми резидентами и в полном объеме выполняют обязанности, возложенные на российских плательщиков налога на прибыль (постановка на учет, подача налоговой отчетности, исчисление и уплата налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ);

2) режим налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК). Прибыль иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами, которая не была распределена в виде дивидендов, считается прибылью таких российских резидентов и облагается налогом на прибыль в России;

3) так называемый сквозной подход в налогообложении, когда доходы облагаются не в соответствии с нормами страны первого получателя дохода, а по правилам страны лица, имеющего фактическое право на доход ("бенефициарного собственника дохода").

Закон о КИК в ограниченном виде уже начал применяться российскими налоговыми резидентами. Однако полномасштабное действие Закона о КИК ожидается в 2017 г., когда российские резиденты должны будут подать в налоговые органы уведомления об участии в КИК и включить в свою налоговую базу нераспределенную прибыль КИК. Пока же законодатель совершенствует правила налогообложения КИК и разрабатывает нормы, которые позволят фискальным органам применять Закон на практике.

Совершенствование положений Закона о КИК

Закон о КИК уже трижды подвергался изменениям. Первые поправки были связаны с необходимостью переноса срока уведомления об участии в иностранных организациях, поскольку форма такого уведомления не была своевременно утверждена <2>. Второй блок поправок предусматривал существенные изменения в определении контролирующего лица и иностранной организации - налогового резидента, уточнение расчета прибыли КИК, освобождение от налогообложения доходов контролирующего лица, полученных при ликвидации КИК, расширение случаев освобождения прибыли КИК от налогообложения и ряд других изменений <3>.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 06.04.2015 N 85-ФЗ "О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

<3> Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

15 февраля 2016 г. принят третий блок поправок <4>, среди которых можно отметить следующие.

--------------------------------

<4> Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

1. Поправки, связанные с изменением порядка расчета и подтверждения нераспределенной прибыли КИК:

- установлено, что нераспределенная прибыль КИК может определяться на основании финансовой отчетности КИК, если выполняется одно из двух условий: либо наличие аудиторского заключения финансовой отчетности, либо нахождение КИК в стране, имеющей с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения и не находящейся в "черном списке" юрисдикций, не обеспечивающих обмен налоговой информацией. В иных случаях прибыль рассчитывается по правилам гл. 25 НК РФ;

- предусмотрено, что налогоплательщик вправе добровольно избрать способ определения прибыли КИК по правилам гл. 25 НК РФ, и этот порядок будет действовать в течение пяти лет.

2. Изменения, связанные с определением доли участия в КИК и налоговым резидентством:

- доля участия в КИК признается на 31 декабря года, следующего за годом, на который приходится дата окончания финансового года КИК;

- участие через российский инвестиционный фонд признается пропорционально доле участия в фонде, либо доле вносимого имущества, либо количеству участников;

- предусмотрено, что КИК может добровольно признать себя налоговым резидентом, и это дает ей право на применение нулевой ставки налогообложения дивидендов (при соблюдении общих условий применения этой ставки).

3. Изменения, направленные на исключение повторного налогообложения:

- установлено, что освобождаются от налогообложения дивиденды, полученные из прибыли КИК, которая уже подлежала налогообложению в рамках режима КИК.

4. Изменения порядка уведомления об участии в иностранной организации:

- срок подачи уведомления увеличен с одного до трех месяцев;

- лица, владеющие более 10% в иностранной организации, которые не знали о совокупной доле участия российских резидентов в КИК более 50%, освобождаются от ответственности за неподачу уведомления о КИК и неуплату налога.

5. Расширение льгот при ликвидации КИК:

- срок ликвидации КИК в целях применения освобождения от налогообложения имущества, передаваемого учредителям, а также ценных бумаг и имущественных прав, реализуемых в пользу контролирующих лиц, продлен до 1 января 2018 г.

Инициативы, направленные на получение

информации о бенефициарах

Дальнейшие инициативы российского законодателя направлены на развитие практических механизмов получения информации о бенефициарах иностранных компаний.

21 декабря 2016 г. вступит в силу Федеральный закон <1>, предусматривающий обязанность компаний:

- принимать обоснованные и доступные меры по получению информации о своих бенефициарных владельцах (в частности, фамилия, имя и отчество, гражданство, дата рождения, данные документа, удостоверяющего личность, и т.п.);

- обновлять эту информацию не реже одного раза в год и хранить ее в течение пяти лет;

- представлять информацию по запросу налоговых органов и иных федеральных органов исполнительной власти, установленных Правительством РФ.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 23.06.2016 N 215-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях".

Под бенефициарным владельцем в Законе понимается физическое лицо, которое прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет юридическим лицом (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) либо имеет возможность контролировать его действия.

За невыполнение обязанностей, предусмотренных Законом, предусмотрен административный штраф для юридических лиц в размере от 100 тыс. до 500 тыс. руб., для должностных лиц - от 30 тыс. до 40 тыс. руб. В тех же случаях, когда российские резиденты добровольно не декларируют своих бенефициаров, контролирующим органам придется обращаться к принудительным механизмам получения этой информации. На текущий момент возможности российских фискальных органов в этом отношении ограниченны. Сведения о бенефициарах могут быть получены только по отдельным запросам налоговых органов в рамках конкретных дел в соответствии с двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения, соглашениями об обмене налоговой информацией или соглашениями о правовой помощи.

Получение информации не в рамках конкретных дел, а агрегированно по российским резидентам - участникам иностранных организаций, как ожидается, станет возможным с 2018 г. на основании Соглашения об автоматическом обмене информацией, подписанного Россией 12 мая 2016 г. Соглашение предусматривает, что банки и иные финансовые институты будут обязаны передавать компетентным органам своего государства, участвующего в Соглашении, информацию о резидентах других государств, которые также участвуют в автоматическом обмене. Эти сведения будут ежегодно или ежеквартально передаваться уполномоченным органам государств, чьих резидентов касаются такие сведения. К информации, подлежащей передаче, относятся сведения о владельцах счетов, контролирующих лицах, остатках по счетам, инвестиционных доходах (включая проценты, дивиденды и иные подобные доходы).

К настоящему моменту ФНС России разработан законопроект, направленный на имплементацию положений Соглашения в российское законодательство и возлагающий на банки и иные финансовые институты обязательства по сбору и передаче информации.

Подзаконные акты

Для развития положений Закона о КИК налоговым ведомством был принят ряд подзаконных актов:

- Приказ ФНС России от 04.03.2016 N ММВ-7-17/117@, которым утвержден "черный список" государств, не обеспечивающих обмен информацией с Россией в целях налогообложения. Изменения в список будут вноситься ежегодно не позднее 1 октября текущего года, при этом применяться он будет в отношении налоговых периодов по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц, начинающихся с 1 января года, следующего за годом внесения изменений. Сейчас список включает 133 государства и территории, однако в соответствии с подготовленным в июле 2016 г. проектом изменений в приказ предполагается, что он сократится до 128 юрисдикций;

- Приказ ФНС от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@, которым утверждена форма отчета налогового агента, включающего сведения о лице, имеющем фактическое право на доход иностранной компании.

В ближайшее время также будет готов к принятию приказ ФНС России об утверждении формы уведомления о КИК <1>.

--------------------------------

<1> http://regulation.gov.ru/projects#npa=25259/.

Развитие судебной практики

по противодействию уходу от налогов через офшоры

Если судебная практика применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях начнет формироваться еще не скоро, то концепция бенефициарного собственника дохода уже нашла отражение в актах арбитражных судов <2>. Одним из таких дел стало дело АО "Банк "Интеза" против Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве.

--------------------------------

<2> В настоящее время практика формируется по периодам до 2015 г. на основании положений международных соглашений. Аналогичные положения закреплены на законодательном уровне Законом о деофшоризации.

Банк получил заемные средства от люксембургской сестринской компании, которая, в свою очередь, получила финансирование от их общего итальянского акционера.

┌─────────────────────────────────┐

┌────────────┤ Бенефициарный собственник дохода│ Италия

│ └───┬─────────┬───────────────────┘

│ 100%│ Заем│ /│\

│ \│/ \│/ │Проценты

│ 86,75% ┌─────────────────────┴───────────┐

├───────────>│ Транзитная компания │ Люксембург

│ └─────────────┬───────────────────┘

│ Заем│ /│\

│ \│/ │Проценты

│ ┌─────────────────────┴───────────┐

└───────────>│ Российская компания │ Россия

└─────────────────────────────────┘

Суд признал, что при налогообложении процентов подлежит применению не Соглашение об избежании двойного налогообложения с Люксембургом (предусматривающее нулевую ставку при налогообложении процентного дохода), а Конвенция с Итальянской Республикой (устанавливающая ставку по налогу в размере 10%). Суд установил, что спорные займы банку выдавались люксембургской компанией из средств целевого финансирования материнской итальянской компании и почти все выплаченные банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам (70% суммы процентов) были направлены люксембургской компанией в пользу материнской компании. В связи с этим суд сделал вывод, что люксембургская компания не являлась бенефициаром полученных процентов, а действовала как посредник, используемый акционером и банком для злоупотребления налоговым правом и получения необоснованной налоговой выгоды в виде снижения процентной ставки до 0% согласно ст. 11 Соглашения между Россией и Люксембургом <2>.

Следует ожидать, что подобная судебная практика будет набирать обороты. В частности, среди проигранных налогоплательщиками дел следует отметить дело ПАО "МДМ Банк" (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 по делу N А40-116746/15) и дело ЗАО "Кредит Европа Банк" (Решение Арбитражного суда Москвы от 11.07.2016 по делу N А40-442/15-39-2).

М.Шевченко

Партнер практики

"Юридическое и налоговое сопровождение"

консалтинговой группы "НЭО Центр"