Предмет. Некоммерческие организации, в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Статья представляет собой продолжение серии статей об особенностях упрощенных способов ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Цели. Раскрытие особенностей бухгалтерского учета финансовых вложений в некоммерческих организациях при применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Методология. В статье применялись следующие методы: наблюдение, анализ и синтез.

Результаты и выводы. В статье раскрыты особенности бухгалтерского учета финансовых вложений в некоммерческих организациях при применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом всех изменений, вступивших в действие с 2016 г.

Область применения результатов. Представленная в статье информация может применяться в практической работе бухгалтерий НКО при формировании учетной политики некоммерческой организации, совершенствовании ведения бухгалтерского учета в НКО при принятии упрощенных способов ведения, а также в учебном процессе в высших учебных заведениях.

Учет финансовых вложений некоммерческие организации ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. НКО, в соответствии с п. 2 ПБУ 19/02, принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий [3]:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями. Это в соответствии с ПБУ 19/02 риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

В качестве примеров финансовых вложений ПБУ 19/02 называет [3]:

- ценные бумаги (государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций (в том числе облигации, векселя));

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- прочие.

При этом не являются финансовыми вложениями:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги);

- вложения в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов [3].

При приобретении активов, принимаемых к учету в качестве финансовых вложений, в состав фактических затрат, формирующих их первоначальную стоимость, включаются:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации и иному лицу, через которое приобретены финансовые вложения;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

- иные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Если НКО оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и она принимает решение не приобретать эти финансовые вложения, стоимость названных услуг относится на увеличение расходов организации того отчетного периода, когда было принято это решение.

Пример 1. НКО были оказаны информационные и консультационные услуги по вопросу внесения имущества в уставный капитал хозяйственного общества за счет осуществляемой предпринимательской деятельности. Стоимость этих услуг составила 3540 руб. По результатам полученной консультации организация приняла решение не вносить имущество в уставный капитал хозяйственного общества.

В бухгалтерском учете НКО будут отражены следующие записи (см. табл. 1).

Таблица 1

Журнал хозяйственных операций организации, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма

Оплачены информационные и консультационные услуги

76

51

3540

Отражены информационные и консультационные услуги

91.2

76

3000

Отражен НДС

19

76

540

Принят к вычету НДС

68

19

540

Источник: составлено автором.

Если финансовые вложения осуществляются за счет заемных средств, то затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, то есть в составе прочих расходов [4].

Если при приобретении организацией ценных бумаг величина затрат на их приобретение несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу в соответствии с договором, такие затраты могут быть признаны прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией:

- безвозмездно - это текущая рыночная стоимость ценных бумаг на дату принятия к бухгалтерскому учету либо в случае ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг;

- по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - это стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей [3]. Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, невозможно, то стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств [3].

Пример 2. НКО приобрела права получателя ренты за 12 000 000 руб. (НДС не предъявлен). Под выплату ренты передавалось недвижимое имущество стоимостью 60 000 000 руб. Ежемесячная сумма рентного платежа составляет 100 000 руб. Право требования приобреталось за счет целевых поступлений (пожертвований), полученных на ведение уставной некоммерческой деятельности.

В соответствии с учетной политикой НКО Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 НКО не применяется.

К синтетическому счету 76 открываются следующие аналитические счета:

- 76-ц "Расчеты с цедентом";

- 76-р "Расчеты с плательщиком ренты".

В бухгалтерском учете НКО будут отражены следующие записи (см. табл. 2).

Таблица 2

Журнал хозяйственных операций организации, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма

Перечислены денежные средства цеденту

76-ц

51

12 000 000

Отражено приобретение прав получателя ренты

58

76-ц

12 000 000

Отражено получение обеспечения в виде залога

008

-

60 000 000

Начислен рентный платеж

76-р

91.1

100 000

Начислен НДС (100 000 x 18/118)

91.2

68

15 254

Получен рентный платеж

51

76-р

100 000

Источник: составлено автором.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) [2] некоммерческие организации [1] вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность), представляющие собой такие способы формирования документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составления на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, применение которых обеспечивает снижение финансовой и административной нагрузки на экономические субъекты.

При этом в п. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ указан перечень организаций, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность) <1>.

--------------------------------

<1> См. Алексеева Г.И. Особенности ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, применяющих упрощенные способы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. N 16. С. 29 - 35.

Перечень упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность (далее - упрощенные способы), приведен в Информации Минфина России N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" [7] и Информации Минфина России N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" [6].

Возможность принятия упрощенного способа ведения бухгалтерского учета предусмотрена в отношении финансовых вложений [5, 8].

В соответствии с п. 19 ПБУ 19/02 НКО, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, при последующей оценке финансовых вложений вправе отражать их в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При этом данные НКО вправе принять решение в случае обесценения финансовых вложений, но затруднительности расчета величины этого обесценения не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Выбытие финансовых вложений, в соответствии с п. 25 ПБУ 19/02, имеет место в следующих случаях [3]:

- погашения;

- продажи;

- безвозмездной передачи;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- передачи в счет вклада по договору простого товарищества;

- в иных случаях.

При выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость определяется одним из следующих способов [3]:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (например, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования);

- по средней первоначальной стоимости (например, ценные бумаги). При этом средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (например, ценные бумаги). При этом ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

НКО, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе в бухгалтерском учете все расходы, понесенные на осуществление уставной деятельности (включая расходы, связанные с выбытием основных средств, на содержание аппарата управления, уплату налогов и сборов), списывать на счет 86 "Целевое финансирование" без предварительного отражения на счетах, предназначенных для учета производственных затрат [9].

Пример 3. Воспользуемся условием предыдущего примера. Спустя шесть лет рента выкуплена плательщиком за 12 500 000 руб. с учетом НДС (по цене, предусмотренной в договоре постоянной ренты).

Право требования приобреталось за счет целевых поступлений (пожертвований), полученных на ведение уставной некоммерческой деятельности.

В соответствии с учетной политикой НКО Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 НКО не применяется.

К синтетическому счету 76 открываются следующие аналитические счета:

- 76-ц "Расчеты с цедентом";

- 76-р "Расчеты с плательщиком ренты".

В бухгалтерском учете НКО будут отражены следующие записи (см. табл. 3).

Таблица 3

Журнал хозяйственных операций организации, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма

Получены денежные средства в качестве выкупной цены

51

76-р

12 500 000

Признан прочий доход от выбытия финансового вложения

76-р

91.1

12 500 000

Начислен НДС (500 000 x 18/118)

91.2

68

76 271

Списана первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения

91.2

58

12 000 000

Списана сумма обеспечения, учтенного за балансом

008

60 000 000

Источник: составлено автором.

Таким образом, при применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета значительно упрощается порядок бухгалтерского учета активов, признаваемых НКО в соответствии с ПБУ 19/02 финансовыми вложениями.

Список литературы

1. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

5. Общие принципы установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета: одобрены Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства 25.11.2015, протокол N 7.

6. Информация Минфина России N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций".

7. Информация Минфина России N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

8. Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3 "Об упрощении ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства и рядом иных организаций".

9. Емельянова Е.В. Отчетность некоммерческих организаций: рекомендации Минфина // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. N 1.

Г.И.Алексеева

Кандидат экономических наук,

доцент

Департамента учета, анализа и аудита

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

Москва, Российская Федерация