В статье на основе анализа законодательных, нормативных и рекомендательных документов рассмотрены состав и порядок составления форм бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций, в том числе получающих денежные средства от приносящей доход деятельности и применяющих упрощенные способы бухгалтерского учета. Выполненный анализ позволил обозначить состав элементов учетной политики в рассматриваемом аспекте, который следует зафиксировать в локальном бухгалтерском стандарте некоммерческой организации.

К элементам учетной политики некоммерческих организаций наиболее значимого бухгалтерского содержания относится порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Единые требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности как составной части системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов установлены ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" <1> (далее - Закон N 402-ФЗ).

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно Информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015) <2> при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческие организации руководствуются:

- законодательством РФ о бухгалтерском учете;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н <3> (далее - Положение N 34н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 N 43н <4> (далее - ПБУ 4/99);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н <5>;

- Приказом Министерства финансов РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" <6> (далее - Приказ N 66н);

- иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

--------------------------------

<2> Информация не распространяется на негосударственные пенсионные фонды, кредитные потребительские кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, микрофинансовые организации.

<3> Приказ Министерства финансов РФ "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". URL: http://www.consultant.ru.

<4> Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)".

<5> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н.

<6> О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 N 66н.

Особенности применения указанных законодательных и иных нормативных правовых актов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций обусловлены тем, что в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации некоммерческие организации:

- не имеют извлечение прибыли в качестве цели деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками;

- могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, соответствующую этим целям.

Бухгалтерская отчетность как завершающий этап учетного процесса представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Согласно ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами, и давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Закон N 402-ФЗ устанавливает обязанность составления экономическими субъектами годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления (п. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами, состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о целевом использовании средств;

- приложений к вышеуказанным отчетным формам, предусмотренных нормативными правовыми актами.

Согласно Информации N ПЗ-1/2015 и исходя из взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, абз. 2 п. 6 и абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99 некоммерческая организация раскрывает в составе названных приложений к основным отчетным формам информацию об отдельных доходах и расходах в случае, когда:

- в отчетном году эта некоммерческая организация признала (получила) доход от приносящей доход деятельности;

- показатель признанного (полученного) некоммерческой организацией дохода существенен;

- раскрытие данных о прибыли (убытках) организации от приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении некоммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее деятельности.

Информация о таких отдельных доходах и расходах раскрывается с использованием структуры и состава показателей отчета о финансовых результатах, форма которого утверждена Приказом N 66н (Приложение N 1).

Некоммерческие организации не обязаны в составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств раскрывать информацию о наличии и изменениях составляющих капитала организации. Это следует из норм Закона N 402-ФЗ и ПБУ 4/99. В соответствии с Положением N 34н отчет о движении денежных средств некоммерческим организациям также разрешается не представлять, за исключением случаев, когда:

- составление, и (или) представление, и (или) публикация отчета о движении денежных средств предусмотрены законодательством Российской Федерации;

- когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Информация о движении денежных средств раскрывается с учетом особенностей возникающих денежных потоков в деятельности некоммерческой организации и применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (далее - ПБУ 23/2011), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 02.02.2011 N 11н <7>, а также применительно к структуре и составу показателей соответствующего отчета, форма которого утверждена Приказом N 66н.

--------------------------------

<7> Приказ Министерства финансов РФ от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)".

При составлении отчета о движении денежных средств существенной является правильная классификация денежных потоков некоммерческой организации по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая). Здесь следует отметить озвученный в соответствии с международными нормами учета в ПБУ 23/2011 подход, предоставляющий бухгалтеру свободу в оценочных суждениях и субъективности в принятии решений.

Также следует учитывать особые условия разд. IV "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" ПБУ 23/2011, необходимые к раскрытию в учетной политике и отчете о движении денежных средств (отделение денежных эквивалентов от других финансовых вложений, свернутое представление денежных потоков, информация о возможности привлечения дополнительных денежных средств и об открытых аккредитивах, установление уровня существенности информации о денежных потоках и т.п.).

Пункт 3 Приказа N 66н устанавливает самостоятельность организаций в определении детализации показателей по статьям утвержденных Минфином отчетных форм. В данном аспекте выполнение требования предоставления достоверной отчетной информации напрямую зависит от критерия существенности. Некоммерческая организация, исходя из условий деятельности, а также требований законодательства Российской Федерации, самостоятельно принимает решение о существенности того или иного показателя с учетом его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения. Немалую роль в данном вопросе играет и профессиональное суждение работников бухгалтерских служб.

Известно, что подходы к выбору критериев существенности в учете в большинстве случаев заимствуются из аудита [3]. При этом наиболее востребованными являются упрощенные варианты. Так, часто величину существенного значения определяют как процент от какого-либо итогового показателя - обычно 5%. Именно пятипроцентный барьер используется в ряде положений по бухгалтерскому учету, в частности в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 32н <8> (п. 18.1).

--------------------------------

<8> Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99".

К числу часто применяемых в бухгалтерском учете также следует отнести подход, который состоит в выборе строго установленного числового значения. Например, существенной признается сумма, превышающая миллион рублей. Но при этом не стоит забывать, что основным признаком существенной информации является ее способность оказывать влияние на решения пользователей, принятые на ее основе. Следовательно, не только количественные оценки должны приниматься для признания информации существенной, поскольку незначительное по величине искажение информации может изменить решения пользователей, а большая сумма искажения - не оказать влияния на деловые решения [3].

Следует согласиться с В.Я. Соколовым, который, характеризуя существенность в аудите, отмечает: "Существенность - это качественная, неизмеримая количественно характеристика возможности информации повлиять на решения ее пользователей" [4].

По нормам Приказа N 66н и ПБУ 4/99 в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности экономические субъекты включают пояснения к основным отчетным формам. Содержание пояснений определяется организацией самостоятельно с учетом норм положений по бухгалтерскому учету, касающихся раскрытия информации о тех или иных объектах учета в отчетности (как правило, это последний раздел большинства российских учетных стандартов).

Некоммерческая организация также самостоятельно определяет содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств.

При определении детализации показателей нужно учитывать положения п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которыми показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях:

- должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;

- могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Помимо детализации отчетной информации основных форм, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации и во многом ориентированные на обеспечение заинтересованных пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные отчетные бухгалтерские формы (баланс, отчет о целевом использовании средств, отчет о финансовых результатах (при наличии)), но которые необходимы для реальной оценки финансового положения организации.

Если организация решит оформлять пояснения в табличной форме, то в Приложении 3 к Приказу N 66н Минфин России предлагает примерный вид и содержание этих таблиц. Указанные пояснения также могут быть оформлены в текстовой форме (пп. "а" п. 4 Приказа N 66н).

Пример оформления пояснений к отчетности относительно различных учетных объектов предлагает к заполнению таблицы и состав показателей, расшифровывающих соответствующие статьи бухгалтерского баланса. Для тех показателей бухгалтерского баланса или отчета о целевом использовании средств, которые раскрыты более подробно в пояснениях, в основных отчетных формах должна содержаться ссылка на соответствующий раздел пояснений.

Исходя из Приказа N 66н и ПБУ 4/99 некоммерческая организация в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств должна раскрывать следующие дополнительные данные: о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов, основных средств (включая арендованные), финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, оценочных обязательств, условных обязательств и активов, о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей, о событиях после отчетной даты, о прекращенных операциях, о связанных сторонах, о государственной помощи.

В соответствии с ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, исходя из правил этого Положения, организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. В Информации N ПЗ-1/2015 специалисты финансового ведомства прямо указывают на необходимость формирования раздельных отчетов о формировании и использовании полученных средств по каждому целевому капиталу, фонду.

Например, некоммерческой организации, обязанной (в целях контроля за формированием фонда капитального ремонта) представлять в орган государственного жилищного надзора сведения о поступлении взносов на капитальный ремонт от собственников помещений в многоквартирном доме и о размере остатка средств на специальном счете, следует раскрывать соответствующую информацию в отдельном отчете о формировании и использовании указанного фонда.

Рассмотрим, какие сведения не стоит относить к пояснениям и, следовательно, включать в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены в разд. VIII ПБУ 4/99. Некоммерческая организация может представлять такую дополнительную информацию, если исполнительный орган посчитает ее полезной для заинтересованных пользователей.

В сопутствующей информации раскрывается динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет.

В части некоммерческих организаций раскрываются информация и показатели деятельности в области:

- научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- природоохранных мероприятий и мероприятий в области улучшения (совершенствования) системы здравоохранения;

- в области социально-культурного и морально-нравственного развития общества и другая информация.

Как правило, такая информация не связана с числовыми показателями основных отчетных форм.

Раскрытие данной информации возможно привести в документе с соответствующим названием, например "Информация, сопутствующая бухгалтерской (финансовой) отчетности за... год" [1].

Формат представления указанной информации ничем не ограничен и может быть реализован как в виде текста, так и в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

Рассмотренное разграничение пояснений и сопутствующей информации является особенно существенным и принципиальным с точки зрения аудиторской проверки отчетности экономического субъекта (и особенно обязательного аудита по законодательству). Так как пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат аудиту в полном объеме наряду с иными основными отчетными формами и к ним применимы все аудиторские процедуры, составляющие аудит. В то время как дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрываемая по решению организации, не подлежит аудиту.

Некоммерческие организации, как и многие другие экономические субъекты, могут подвергаться обязательному аудиту по законодательству, инициативе вышестоящих органов (в том числе и государственных) и инициативному аудиту - по решению руководящих органов данной некоммерческой организации.

Необходимость проведения аудита может возникнуть также по требованию органа, осуществляющего целевое финансирование деятельности некоммерческой организации [2].

Случаи, когда проведение аудита является обязательным, перечислены в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <9>. В п. 3 ч. 1 ст. 5 прямо указано, что обязательный аудит проводится, если организация является негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).

--------------------------------

<9> Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Таким образом, например, проведение аудита обязательно в отношении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности всех фондов, в том числе благотворительных, не ведущих коммерческую деятельность.

Согласно п. 2 ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ некоммерческая организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, за исключением следующих некоммерческих организаций:

- организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- жилищных и жилищно-строительных кооперативов;

- политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений;

- коллегий адвокатов;

- адвокатских бюро;

- юридических консультаций;

- адвокатских палат;

- нотариальных палат;

- некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Приложением N 5 к Приказу N 66н для некоммерческих организаций, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, установлены упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств.

Но в случае существенности информации о доходах и расходах отчитывающейся некоммерческой организации соответствующая информация должна быть раскрыта исходя из структуры отчета о финансовых результатах упрощенной формы, приведенного в указанном Приложении N 5. В баланс и отчет о целевом использовании средств такие некоммерческие организации включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям).

Отметим, что применение упрощенных отчетных форм для соответствующих некоммерческих организаций является их правом, а не обязанностью.

Таким образом, в качестве основных элементов учетной политики некоммерческой организации в рассматриваемом аспекте составления бухгалтерской (финансовой) отчетности следует отразить:

- Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности:

бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств;

бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств, отчет о финансовых результатах;

бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств, отчет о движении денежных средств;

бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств.

- Состав, периодичность составления и представления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленной договорами, учредительными документами, решениями собственника или органов управления некоммерческой организации.

- Для достоверного и рационального составления отчета о финансовых результатах: структура аналитического учета по операционно-результатным и финансово-результатным счетам.

В пояснениях к основным отчетным формам в составе информации о принятой ею учетной политике некоммерческая организация, в соответствии с п. п. 17 - 18 ПБУ 9/99, раскрывает информацию:

о порядке признания выручки организации и о способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности;

о количестве организаций (в том числе признаваемых связанными сторонами), с которыми заключались договоры, предусматривающие исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами и о доле соответствующих сумм по таким договорам в общем показателе выручки за период.

Также в составе информации об учетной политике организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности приводится порядок признания коммерческих и управленческих расходов:

- Решение о представлении и (или) публикации отчета о движении денежных средств. Для достоверного и рационального составления отчета: структура аналитического учета по денежным счетам.

В пояснениях к основным отчетным формам в составе информации о принятой ею учетной политике некоммерческая организация раскрывает используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в п. п. 9 - 11 ПБУ 23/2011, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете.

Кроме того, организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

1) суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий;

2) величину денежных средств, которые могут быть получены на условиях овердрафта;

3) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

4) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам).

Также организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию:

имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным сделкам);

сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту;

средства в аккредитивах, открытых в пользу некоммерческой организации.

- Формат представления и состав пояснений к основным отчетным формам. Обязательно предусматривается дополнительный раздел пояснений, который должен раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике некоммерческой организации.

- Формат представления и состав сопутствующей информации.

- При праве применения некоммерческой организацией упрощенных способов ведения бухгалтерского учета: составление бухгалтерской (финансовой) отчетности в обычном порядке или по упрощенным формам, приведенным в Приложении N 5 к Приказу N 66н.

- Принципы и методика определения уровня существенности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (обособленно - по показателю признанного (полученного) дохода от приносящей доход деятельности).

- Исходя из установленных подходов к существенности отчетных показателей - порядок детализации показателей по статьям утвержденных Минфином отчетных форм.

В заключение следует отметить, что степень важности учетной политики организации как внутреннего бухгалтерского стандарта трудно переоценить. Это признают в том числе и контролирующие органы, и служители закона. При отсутствии в законодательстве тех или иных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности или их неоднозначном толковании некоммерческая организация правомерно может использовать правила, установленные своим локальным регламентом. О том, что при возникновении конфликтных ситуаций с проверяющими лицами учетная политика может служить достаточно веским аргументом в суде, говорят многочисленные постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по соответствующим спорным ситуациям финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Список литературы

1. Варпаева И.А. Отчетная информация в оценке инвестиционной привлекательности организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2015. N 4. С. 24 - 34.

2. Радачинский В.И. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях. М.: Дашков и Ко; Научная книга, 2009. 240 с.

3. Ситникова В.А. Критерии существенности в бухгалтерском учете // Аудитор. 2015. N 1-2. С. 71 - 76.

4. Соколов В.Я. Существенность в аудите // Аудиторские ведомости. 2014. N 6. С. 12 - 18.

5. Справочно-правовая система "КонсультантПлюс". URL: http://www.consultant.ru.

И.А.Варпаева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

Института экономики

и предпринимательства

Нижегородский государственный

университет им. Н.И.Лобачевского

Нижний Новгород, Российская Федерация