В статье оцениваются действующие в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью положения по учету уставного капитала. Обоснована целесообразность внесения изменений в порядок учета операций, связанных с уменьшением уставного капитала, а также в случаях ликвидации общества. Предложена новая методика определения финансового результата по операциям возврата акционерам/участникам вклада в уставный капитал общества.

Экономика России в настоящий период испытывает определенные трудности в своем развитии, которые в немалой мере порождены санкциями, наложенными Западом на нашу страну. Прекратился экономический рост ВВП. Более того, в 2015 г. (по оценкам Всемирного банка) произошел спад ВВП на 3,8%. Выросла безработица, снизились реальные доходы населения, высокими остались темпы инфляции. Многие хозяйствующие субъекты снизили свою деловую активность, а некоторые даже обанкротились.

Все эти процессы, естественно, не могли не оказать негативного влияния на финансовое состояние многих коммерческих предприятий (организаций), у которых сократились собственные источники средств. Данные обстоятельства послужили дополнительным толчком к активизации дискуссий, которые, заметим, проводились и ранее по вопросам необходимости совершенствования действующих положений в области учета отдельных источников собственных средств хозяйствующих субъектов. К ним относится ряд спорных моментов, связанных с учетом уставного капитала в акционерных обществах, а также в ООО. Прежде всего это касается сумм, на которые уменьшен их уставный капитал в соответствии с требованиями законодательства или по другим причинам (в том числе в добровольном порядке). В настоящее время в соответствии с п. 6 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала... то общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений:

- об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

- о ликвидации общества.

Аналогичная норма содержится и в п. 4 ст. 30 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Поясним это на условном примере.

Пример 1. Уставный капитал общества при его создании был сформирован в размере 20 млн руб. Однако в процессе своей деятельности в силу различных негативных явлений сумма его чистых активов к концу третьего года составила 18 млн руб. Администрация общества решила уменьшить уставный капитал до 17 млн руб. Из 3 млн руб., на которые сократили уставный капитал, 2 млн руб. приходится на обязательные требования в соответствии с законодательством и еще 1 млн руб. - уменьшение, которое произвели в добровольном порядке.

Возникает вопрос: должна ли сумма уменьшения уставного капитала общества включаться в состав его внереализационных доходов? Если да, то в каком размере?

Что касается 2 млн руб., то среди специалистов практически наблюдается почти полное единогласие - их не следует включать в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению. В обоснование своей позиции обычно они делают ссылку на пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором отмечается, что в составе налоговой базы при определении налога на прибыль не должны учитываться суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

В отношении оставшейся суммы уменьшения уставного капитала (то есть 1 млн руб. в рассматриваемом примере) ситуация выглядит не столь однозначно.

Существуют две точки зрения. При первой из них если уставный капитал уменьшен до величины ниже, чем размер чистых активов, то разница между размерами чистых активов и уставного капитала признается внереализационным доходом.

Такую позицию в данном вопросе ранее отстаивала и ФНС России, которую она изложила в своем Письме от 06.09.2012 N АС-4-3/14878@, ссылаясь на п. 16 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные решения по таким делам выносили, в частности, ФАС Северо-Кавказского округа и др. В то же время иные суды, среди которых ФАС Центрального округа, выносили противоположные решения о том, что все суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, не признаются объектом налогообложения.

В последнее время данную точку зрения стал разделять и Минфин России, который в своем Письме от 17.09.2015 N 03-03-06/1/53369 указал, что если общество уменьшает свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом обложения по налогу на прибыль и, соответственно, внереализационного дохода не возникает.

Причем в обоснование такого подхода, как и указанного ранее решения ФАС Центрального округа, приводится ссылка на содержание пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. Заметим, что на эту норму ссылаются также и те, кто придерживается в рассматриваемом вопросе противоположной точки зрения (то есть те, кто считает, что когда уставный капитал уменьшен до величины ниже, чем размер чистых активов, то разница между ними является все же внереализационным доходом, со всеми вытекающими отсюда последствиями).

Такое разночтение одной и той же нормы каждой из двух групп ее толкователей происходит потому, что они вкладывают различное содержание в понятие, зафиксированное в упоминавшихся ранее Федеральных законах N N 208-ФЗ и 14-ФЗ, о том, что в рассматриваемом случае надо уменьшать уставный капитал общества до размера, не превышающего стоимость его чистых активов.

Величины уставного капитала не должны быть больше стоимости чистых активов, что закреплено законодательно. Последнее, кстати, не запрещает сокращать его и ниже этой планки.

Принимая во внимание данное обстоятельство, вернемся к условиям нашего примера и попытаемся разобраться, что представляет собой величина сокращения уставного капитала на 1 млн руб.

По сути, это безвозмездный дар средств обществу со стороны его владельцев (акционеров). А стоимость бесплатно полученных ресурсов коммерческая организация в конечном итоге должна (в соответствии с установленным на этот счет общим правилом) зачислять в состав своих доходов. Причем в одних случаях - сразу, то есть в момент их поступления (например, с деньгами, поступившему по этому каналу), а в других - по мере их использования (в частности, с подаренными основными средствами и др.). В этой связи нет каких-либо весомых оснований делать исключения из установленного общего правила для рассматриваемых ресурсов (в нашем примере - 1 млн руб.), предоставленных обществу бесплатно.

На наш взгляд, следовало бы в упоминавшихся Федеральных законах об акционерных обществах, ООО и Налоговом кодексе РФ весьма четко прописать норму, в соответствии с которой если сумма ранее сформированного их уставного капитала подлежит в соответствии с действующим законодательством сокращению из-за потери части стоимости чистых активов, причем, уменьшая его, общество проводит на величину ниже этого предела (в нашем примере до 17 млн руб. вместо 18 млн руб.), то разность между ними (в данном случае - 1 млн руб.) должна признаваться в качестве одной из составляющих внереализационных доходов АО или ООО.

В бухгалтерском учете операции по уменьшению уставного капитала общества должны отражаться следующим образом (исходя из данных прим. 1):

Дебет счета 80 "Уставный капитал" - 3 млн руб.

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 2 млн руб.;

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 1 млн руб.

Существует ряд вопросов, относящихся к действующему порядку учета операций, связанных с ликвидацией акционерного общества или ООО.

В частности, с распределением между его акционерами или участниками имущества после того, как погашены все требования кредиторов. На практике обычно наблюдаются ситуации, когда стоимость возвращенного имущества отличается от стоимости внесенного вклада в уставный капитал. Причем в одних случаях она превышает последний, а в других - наоборот, то есть оказывается ниже величины данного взноса. При первом из них возникает дополнительный доход у его владельца, а во втором - убыток. Если мы имеем дело с первой ситуацией (то есть с доходом), то Минфин России в своем Письме от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41682 указал, что такие выплаты (дохода - BJ) фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному п. 1 ст. 43 НК РФ. Содержание этой статьи в настоящее время выглядит следующим образом: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Однако Минфин России не считает такой подход абсолютно обоснованным и в упомянутом Письме указывает на его информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем Письме. В данном случае такое дополнение в нем более чем уместно, поскольку ссылка на ст. 43 НК РФ вызывает ряд вопросов. Прежде всего речь в ней идет о распределении прибыли, оставшейся у коммерческой организации после уплаты налогов и процентов по привилегированным акциям.

Однако действующий порядок расчета рассматриваемого дополнительного дохода свидетельствует о том, что получаемые его суммы не всегда соответствуют даже самому понятию "прибыль".

Так, например, один из участников ООО при его создании внес в уставный капитал 10 млн руб. ООО функционировало три года, затем было ликвидировано. Указанный участник, в соответствии со своей долей в уставном капитале, получил 12 млн руб. от ликвидации ООО.

По действующему порядку расчета (12 млн руб. - 10 млн руб.) он получил 2 млн руб. дополнительного дохода - прибыли, причитающейся ему в виде дивидендов.

Однако если учесть, что курс валют составлял, к примеру, 40 руб. за один долл. США, в то время, когда он вносил 10 млн руб., и 70 руб. за долл. США, когда он получал 12 млн руб., то в действительности имеют место потери, а не дополнительный доход в виде прибыли. По упрощенному и вполне пригодному для практического применения расчету они в данном случае составили:

[(10 млн руб. : 40 руб.) - (12 млн руб. : 70 руб.)] x 70 руб. = 5,5 млн руб.

Приведенный пример наглядно убеждает о необходимости пересмотра действующих положений в рассматриваемой области.

В частности, если взнос в уставный капитал ООО (АО) участниками/акционерами ликвидируемой коммерческой организации при ее создании был сделан денежными средствами, то в рассматриваемых расчетах следует принимать во внимание изменение курса отечественной валюты по отношению к долл. США или евро, произошедшее за период, в течение которого функционировало ликвидируемое общество (ООО/АО).

В том случае, если участники (акционеры) взнос в уставный капитал проводили неденежными активами (основными средствами, производственными запасами и т.д.), в указанных расчетах вместо изменения курса рубля следует делать корректировку на индекс цен, произошедший в их уровне за указанный период. В пользу такого подхода свидетельствует и тот факт, что если ликвидируемое общество (ООО/АО) распределяет между участниками (акционерами) не только остатки денежных средств, но и другое имущество, то последнее в соответствии с действующими правилами должно в указанных расчетах оцениваться исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав)" (п. 2 ст. 277 НК РФ). Если предлагаемой нами корректировки не делать, то на практике могут возникать (а в действительности, и появляются) трудно объяснимые ситуации.

Пример 2. Один из участников ООО внес в качестве своего вклада в уставный капитал здание (склад или цех, и т.п.), стоимость которого составила 40 млн руб. Это ООО работало три года, затем его ликвидировали. За период его функционирования по данному зданию начислили 5 млн руб. амортизации. Переоценку его в указанный период не проводили.

Между тем вследствие девальвации рубля и других негативных явлений в экономике цены на недвижимость в данный период повысились.

В результате при ликвидации этого ООО стоимость рассматриваемого здания по сложившимся на данный момент ценам (из-за указанных выше факторов) была определена в размере 46 млн руб. Здание было возвращено тому участнику, который его и предоставил при создании ООО. По действующим правилам последний якобы на этой операции (по ликвидации ООО) получил дополнительный доход в размере 6 млн руб. (46 - 40). Однако в реальности это "мнимый доход", поскольку если бы расчеты производились в сопоставимых ценах, то его бы не было.

Более того, за три года эксплуатации здание потеряло часть своей стоимости, поскольку оставшийся срок его службы при прочих равных обстоятельствах уменьшился. Отметим, что отсутствовали бы какие-либо доходы, претендующие на составную часть прибыли владельца данного здания, если бы оно в это время находилось у него в эксплуатации, а не передавалось в качестве взноса в уставный капитал ООО.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- во-первых, целесообразно изменить методику расчета дохода/потерь на предлагаемую нами, связанную с ликвидацией общества (ООО/АО), по операциям, касающимся имущества, распределяемого между участниками (акционерами);

- во-вторых, налог на дивиденды следует взимать только в том случае, если при использовании предложенной ранее методики расчета будет выявлено превышение стоимости полученного имущества над суммой взноса в уставный капитал. Причем только с суммы разницы между ними. Параллельно желательно пересмотреть и саму ставку НДФЛ с этих сумм. А именно необходимо поднять ее с 9 до 13%, то есть до уровня, установленного сейчас для его взимания с заработной платы. В настоящее время трудно найти весомые аргументы, почему НДФЛ с сумм дивидендов надо взимать по ставке меньшей, чем она установлена с сумм заработной платы;

- в-третьих, если при выполнении рассматриваемых расчетов с использованием предложенной нами методики (вместо ныне действующей) будет выявлен убыток по операциям, связанным с ликвидацией общества (возвратом имущества, приходящегося на доли участников/акционеров), то его суммы должны быть полностью учтены при составлении расчетов по налогу на прибыль (путем уменьшения на эту величину налогооблагаемой базы). Заметим, что ранее Минфин России (в частности, в Письме от 13.11.2008 N 07-05-06/227) разъяснял, что "убыток в виде превышения стоимости вклада (взноса) в уставный капитал над доходом в виде имущества, полученный в связи с ликвидацией организации, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Однако несколько позже он изменил свою позицию на противоположную. В частности, в своем Письме от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747 он указал, что полученный убыток можно учесть в расходах. Шаг, безусловно, в нужном направлении. Но этого недостаточно, поскольку необходимо изменить и методику его определения.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

5. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

6. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

7. Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 07-05-06/227.

8. Письмо ФНС России от 06.09.2012 N АС-4-3/14878@.

9. Письмо Минфина России от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747.

10. Письмо Минфина России от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41682.

11. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 18. С. 54 - 58.

12. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в управлении экономикой // Инновационное развитие экономики. 2014. N 4. С. 73 - 81.

13. Гетьман В.Г. Совершенствование экономических отношений и отдельных аспектов учета в России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2010. N 16. С. 18 - 22.

В.Г.Гетьман

Доктор экономических наук,

профессор,

заслуженный работник

Высшей школы Российской Федерации,

профессор

кафедры бухгалтерского учета

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

Москва, Российская Федерация