Организации нередко сталкиваются с тем, что из-за падения их производства или по другим причинам они в течение определенного, зачастую продолжительного, времени не используют свои основные средства. В некоторых отраслях для этого существуют объективные причины, например, в сельском хозяйстве производство носит сезонный характер и в некоторые периоды основные средства бывают не загружены.

Для организации естественно приостановить на указанное время использование основного средства, ведь тогда нецелесообразно начислять амортизацию, хотя даже в таком состоянии основное средство может требовать определенных затрат для его поддержания в исправном состоянии.

Можно перевести объект на консервацию

На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества, по таким объектам начисление амортизации прекращается (п. 6 ст. 259.1 НК РФ - при линейном методе начисления амортизации).

Если амортизация по объекту основных средств начисляется нелинейным методом, то начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в связи с консервацией, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Иными словами, в первом месяце нахождения объекта на консервации амортизацию учесть в расходах еще можно. Аналогичным образом учитывается амортизационная премия, если в отношении объекта основных средств ее применяет налогоплательщик (Письма Минфина России от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272, от 20.06.2014 N 03-03-06/1/29685).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы, связанные с консервацией объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных объектов.

Расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты на текущее содержание, ремонт, охрану объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по мнению Минфина, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590).

При простое расходы тоже можно учесть

Если руководство организации не принимало решение о переводе основного средства на консервацию, то начисление амортизации по нему не прекращается, даже если оно фактически не используется (см. Письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209). Сумма начисленной за месяцы простоя амортизации может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246).

Но при этом организация может нести определенные затраты, связанные с основным средством, и не только на поддержание основного средства в исправном состоянии. Например, начисление налога на имущество по основному средству должно происходить независимо от его фактической эксплуатации.

В Письме ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13851@ обращается внимание на то, что определение обязательств по налогу на имущество осуществляется на основе налоговой декларации, представляющей собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Поэтому расходы на уплату налога на имущество организаций учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в том объеме, который соответствует величине налога на имущество организаций, отраженной в декларации по данному налогу. Но помимо налога на имущество при неиспользовании основного средства могут возникать другие неизбежные расходы.

Например, бывает, что такой объект, как рыболовное судно, переводится в состояние ремонта на длительный период и не эксплуатируется. Подобная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129. Налогоплательщик в качестве необходимых расходов в обрисованной ситуации упомянул расходы на содержание экипажа, коммунальные услуги, ГСМ, ремонт узлов и механизмов, профилактическое обслуживание, аренду причала, береговое техническое обслуживание, морское страхование, амортизацию, налог на имущество организаций.

Финансисты указали на то, что согласно пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

По мнению ведомства, затраты, которые налогоплательщик несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате поломки отдельных частей судна, можно учесть: прямые - в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ, косвенные - в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206 по поводу простоя производственного оборудования у налогоплательщика - производителя алкогольной продукции).

К сведению. Исходя из п. п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Что касается рыболовных судов, они могут находиться в так называемом холодном простое во время зимних месяцев в силу естественной причины: зимой вылов рыбного улова не производится. В этот период также проводятся мероприятия, связанные с техническим обслуживанием, ремонтом и модернизацией судов в целях подготовки к новой навигации, а организация несет соответствующие расходы.

Подобный простой не ведет к автоматической консервации судна. На нем продолжают осуществляться работы, которые впоследствии должны будут обеспечить участие основного средства в деятельности, направленной на извлечение прибыли. К данному выводу пришли судьи в Постановлении ФАС МО от 23.07.2012 по делу N А40-65991/11-129-282 <1>.

--------------------------------

<1> Определением ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-14779/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Простой может являться частью производственного цикла организации. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Постановление ФАС СЗО от 10.03.2009 по делу N А56-10179/2008).

В силу этого организация может учесть расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Если факты свидетельствуют о том, что консервация, отраженная в приказе руководителя или не отраженная в нем, не вызвана объективными (сезонными или производственными) обстоятельствами, не направлена на подготовку объекта к ведению деятельности, то затраты, связанные с содержанием объекта, нельзя учесть в расходах.

Так, в Постановлении АС ДВО от 01.06.2016 N Ф03-2246/2016 по делу N А59-3826/2015 судьи установили, что объекты основных средств (рыбопромысловые суда) не эксплуатировались в течение нескольких лет, отсутствовали документы, в том числе лицензии, позволяющие вести рыбопромысловую деятельность, имелись и другие признаки, свидетельствующие об отсутствии намерения налогоплательщика получить экономический эффект от данных судов в предстоящем налоговом периоде <2>. Поэтому арбитры отказали налогоплательщику в признании расходов на содержание этих судов, начислении амортизации за период простоя, и их решение было поддержано в Определении ВС РФ от 28.09.2016 N 303-КГ16-11734 по делу N А59-3826/2015.

--------------------------------

<2> В данном случае речь шла об учете расходов в рамках спецрежима в виде уплаты ЕСХН, но важно то, что суд рассматривал именно экономическую обоснованность расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Бухгалтер Крыма"