Гражданское законодательство допускает перемену лиц в обязательстве. Переход прав к другому кредитору оформляется соответствующим договором, а налоговые последствия этой операции подлежат отражению в налоговом учете хозяйствующих субъектов.

Гражданско-правовой аспект

Хозяйствующие субъекты нередко меняют субъектный состав правоотношений, используя при этом нормы о перемене лиц в обязательстве, которым посвящена гл. 24 ГК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Уступить можно как существующие права требования, так и будущие, которые на момент заключения договора уступки еще не возникли. Сказанное следует из п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120.

Сделка по уступке должна быть оформлена в той же форме, что и сделка, из которой вытекает право требования.

По общему правилу право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ). Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 13 Информационного письма N 120, отсутствие в соглашении об уступке части права (требования), возникшего из длящегося обязательства, указания на основание для возникновения уступаемого права (требования), а также на конкретный период, за который оно уступается, может свидетельствовать о незаключенности этого договора. Следовательно, уступаемое право должно быть четко определено в договоре.

Другим способом перемены лиц в обязательстве является перевод долга с должника на другое лицо по соглашению между первоначальным должником и новым должником (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.

Поскольку дарение между коммерческими организациями запрещено, сделки по уступке прав требования и переводу долга не должны носить безвозмездный характер. Это подтверждает и судебная практика. ВАС РФ указал, что согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Ни законом, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный характер договора перевода долга и уступки прав требования (Определение ВАС РФ от 19.04.2010 N ВАС-3908/10).

Налоговый аспект

Как известно, объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ являются операции по передаче прав собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) на территории РФ, в том числе по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Иными словами, при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база возникает только в случае превышения дохода, полученного первоначальным кредитором, над суммой уступленного им требования.

Следует иметь в виду, что операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не облагаются НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Независимо от суммы НДС к начислению (даже если она нулевая) в течение пяти календарных дней со дня подписания договора уступки необходимо (п. 3 ст. 168 НК РФ):

- составить счет-фактуру в двух экземплярах;

- один экземпляр счета-фактуры передать новому кредитору;

- второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость")).

При уступке требования, вытекающего из договора займа (кредита), счет-фактуру составлять не надо (пп. 26 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Новый кредитор, купивший дебиторскую задолженность, может уступить ее другой организации. В этом случае налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей реализации задолженности, над суммой расходов на ее приобретение (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Финансовое ведомство указывает, что дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (Письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194 и УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204).

Реализация требования, полученного ранее в рамках договора цессии, равно как и его погашение должником, рассматривается в качестве реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). В силу п. 5 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации финансовых услуг является день исполнения должником требования (день последующей уступки).

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией таких прав.

Как правило, при уступке права требования у передающей стороны возникает убыток, то есть денег она получает меньше, чем получила бы в нормальных условиях от своего покупателя при исполнении договора. Данный убыток на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ учитывается в составе внереализационных расходов. Порядок его признания зависит от того, наступил ли срок платежа по этому долгу или нет (ст. 279 НК РФ).

Обращаем внимание, что если права требования уступаются с убытком, сторонам сделки следует тщательно следить за размером уступаемого права и ценой его продажи, иначе налоговые органы и судьи переквалифицируют сделку в договор дарения.

Как указывалось выше, при переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежним.

Операция по переводу долга (в отличие от уступки права требования) НДС не облагается (ст. ст. 146, 154 НК РФ).

При этом необходимо принять во внимание ряд нюансов: во-первых, в отношении вопроса по восстановлению НДС можно отметить, что пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету, только в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм. Вместе с тем соглашение о переводе долга не предполагает выполнения этих двух условий. Таким образом, у первоначального должника отсутствует обязанность по восстановлению НДС. Во-вторых, у кредитора отсутствует обязанность по корректировке налоговой базы по НДС. В-третьих, для нового должника особое значение имеет характер обязательства, которое он на себя принял: если новый должник получил задолженность от покупателя товаров, работ или услуг, перечислившего аванс поставщику, можно сказать, что новый должник перечислил поставщику безденежный аванс. По давнему мнению Минфина России, при таком авансе у налогоплательщика отсутствует право на вычет НДС (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Но Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 пришел к выводу, что при оплате аванса в неденежной форме покупатель имеет право на вычет НДС (п. 23 указанного Постановления). Если он принял на себя обязанность оплатить кредитору товары (работы, услуги), которые последний поставил в адрес первоначального должника, то права на вычет у него не возникает, так как счета-фактуры у него нет и данным правом воспользовался первоначальный должник.

Подводя итог вышесказанному, отмечаем: несмотря на то что и при переводе долга, и при уступке права требования происходит перемена лиц в обязательстве, законодательством установлены различные налоговые последствия.

Е.Цатурян

Ведущий юрисконсульт

департамент налоговой безопасности,

международного планирования и развития

компания КСК групп

г. Москва