Транспортная компания закрепила в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета на 2016 г., что основные средства (но только автотранспортные средства и здания) подлежат переоценке. Как часто она теперь должна проводить переоценку указанных ОС? И правомерно ли осуществление переоценки по отдельным группам объектов основных средств?

Как известно, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая по общему правилу изменению не подлежит. Одно из исключений из этого правила - изменение первоначальной стоимости возможно в случае проведения переоценки (что делается коммерческими организациями исключительно добровольно). Таким образом, организации вправе выбрать, отражать в бухгалтерском учете основные средства по первоначальной или переоцененной стоимости. Это следует из п. п. 14, 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1> и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

┌────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────────┐

│ Цель проведения │ │ Определение реальной стоимости объектов │

│ переоценки │ │ основных средств путем приведения их │

│ ├──────>│ первоначальной стоимости в соответствие их │

│ │ │ рыночным ценам и условиям возпроизводства на│

│ │ │ дату переоценки │

└────────────────────┘ └─────────────────────────────────────────────┘

Для того чтобы ответить на поставленные вопросы, приведем нормы п. 15 ПБУ 6/01.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости

Переоценка объекта основных средств производится путем перерасчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта

Переоценка по отдельным группам

Считаем, что из приведенных норм следует: переоценку можно проводить в отношении отдельных групп однородных объектов ОС. Подтверждает это и п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <3>. При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно.

--------------------------------

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Значит, транспортная компания может принять решение проводить переоценку только отдельных групп основных средств. Но тогда следует учитывать, что при переоценке какого-либо объекта основных средств переоценке подлежат все активы, относящиеся к той же группе ОС, что и данный актив. На это прямо указано в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" <4> (п. 36).

--------------------------------

<4> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Если переоценивается какой-либо объект основных средств, то переоценке подлежат все активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.

Под классом основных средств понимается группа активов, имеющих сходные признаки, включая их основные свойства и характер использования в деятельности организации. Отдельными классами основных средств по МСФО (IAS) 16 являются:

- земля и здания;

- машины и оборудование;

- водные суда;

- воздушные суда;

- автотранспортные средства;

- мебель и встраиваемые элементы;

- офисное оборудование;

- плодовые культуры.

В п. 38 МСФО (IAS) 16 добавлено: переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно, дабы избежать избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию затрат и стоимости, определенных по состоянию на различные даты. В то же время активы какого-либо класса могут переоцениваться в соответствующей очередности при условии, что переоценка этого класса активов выполняется в пределах короткого промежутка времени и результаты переоценки обновляются.

Частота проведения

В нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету сказано, что переоценка должна проводиться регулярно, но не чаще одного раза в год (на конец отчетного года). Получается, требование о том, чтобы переоценка проводилась в обязательном порядке, допустим, ежегодно, отсутствует. Но есть другой важный момент - это цель переоценки: стоимость объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не должна отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

┌────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────────┐

│ Текущая │ │ Сумма денежных средств, которая должна быть │

│ (восстановительная)│ │ уплачена организацией на дату проведения │

│ стоимость объектов ├──────>│ переоценки в случае необходимости замены │

│ основных стредств │ │ какого-либо объекта │

└────────────────────┘ └─────────────────────────────────────────────┘

Ориентир на существенность при принятии решения о частоте проведения переоценки закреплен и в МСФО (IAS) 16 (п. п. 31, 34).

Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода

Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств

Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка

Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в проведении ежегодной переоценки

Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям, необходимость в их переоценке может возникать только каждые 3 - 5 лет

Отсюда делаем вывод: переоценка группы основных средств проводится в том случае, если та оценка, по которой они отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости. При этом, как указали судьи АС СЗО, уровень существенности для данных целей устанавливается организацией самостоятельно и должен быть прописан в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета (Постановление от 16.09.2016 N Ф07-6892/2016 по делу N А05-14705/2015).

Как установить уровень существенности?

Определимся с ответом на основе ситуации, рассмотренной судом в деле N А05-14705/2015.

Подход общества, закрепленный в учетной политике

Позиция налогового органа

С 01.01.2012 отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности осуществляется исходя из уровня существенности. Уровень существенности для отражения результатов проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств устанавливается в размере 5% от балансовой стоимости активов на дату переоценки

Установление в учетной политике общества с 2012 года критерия существенности в размере 5% от балансовой стоимости активов на дату переоценки противоречит нормам ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Ведь стоимость всех активов общества не входит в состав исходных данных для переоценки объектов основных средств и является несопоставимой величиной:

- и к стоимости объектов ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

- и к текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года

Итог судебного разбирательства

Суды установили, что по состоянию на конец года разница между текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их балансовой стоимостью составляет более 5%, но менее 10%. Эта разница признана несущественной

Выясним (и дадим оценку), на основании чего судьи поддержали общество в том, что переоценку проводить было не нужно.

Во-первых, приведенные в п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств примеры, где представлены расчеты существенности сумм отклонений стоимости объектов от текущей (восстановительной) стоимости, по сути, разъясняют понятие "регулярная переоценка".

Показатель

Пример 1

Пример 2

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года

1000 тыс. руб.

1000 тыс. руб.

Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года

1100 тыс. руб.

1030 тыс. руб.

Разница существенна (не существенна)

Существенна, составляет 10% ((1100 тыс. - 1000 тыс.) руб. / 1000 тыс. руб. x 100%)

Несущественна, составляет 3% ((1030 тыс. - 1000 тыс.) руб. / 1000 тыс. руб. x 100%)

Результат

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности

Решение о переоценке не принимается

Из анализа примеров можно сделать вывод о том, что отклонение стоимости основных средств на начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года в 10% является существенным, а отклонение в 3% - несущественным. Арбитры предположили, что речь идет о 5%-ном барьере существенности, который был предусмотрен Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации".

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Однако указанный документ утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 22.09.2010 N 108н, вступившего в силу начиная с подачи годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. А в новом Приказе Минфина "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (от 02.07.2010 N 66н) информация о том, какой показатель следует считать существенным, отсутствует. Специальных указаний нет не случайно, поскольку, как сказано в п. 25 МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" <5>, оценка уровня существенности всегда требует применения суждения. Понятие существенности раскрывается в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" следующим образом.

--------------------------------

<5> Введен в действие на территории РФ тем же Приказом Минфина, что и МСФО (IAS) 16. То же самое касается МСФО (IAS) 1.

Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности

Существенность зависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств

Определяющим фактором может быть размер или характер статьи либо сочетание того и другого

Итак, уровень существенности организации определяют на основе профессионального суждения. Поэтому в рассматриваемой ситуации довод налогоплательщика о том, что такой показатель устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике, соответствует нормам налогового законодательства и нормам бухгалтерского учета.

Во-вторых, применительно к примерам, изложенным в п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, судьи выяснили, что дооценка по первой группе объектов ОС составляет 6,58% от балансовой стоимости группы, а по второй - 9,93%. Таким образом, дооценка - свыше 5%, но менее 10% от балансовой стоимости по каждой группе однородных объектов основных средств.

В-третьих, налоговый орган не представил доказательств того, что нераскрытие в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств по переоцениваемым группам основных средств по состоянию на 01.01.2012 может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

* * *

Проведение переоценки ОС - право коммерческих организаций, которым они на свое усмотрение могут воспользоваться в отношении только отдельных групп основных средств, например только автотранспортных средств. Выбор нужно закрепить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Установление частоты (периодичности) проведения переоценки - это тоже поле самостоятельной деятельности организации, поскольку, является ли отличие балансовой стоимости группы ОС, подлежащих переоценке, от текущей (восстановительной) существенным, определяется исходя из профессионального суждения.

Г.К.Габелли

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"