В последнее время появилось сразу несколько разъяснений чиновников, посвященных данному виду имущества, которое есть у многих промышленных предприятий. Что же нового и интересного поведали чиновники? Всегда ли с ними следует соглашаться и что противопоставить при наличии мнения, отличающегося от официального?

Специальная, санитарная и сигнальная одежда: в чем разница?

Деятельность промышленных предприятий включает различные операции, при выполнении которых может понадобиться не только спецодежда в традиционном понимании этого термина. Если обратиться к ГОСТ 12.4.302-2015 "Система стандартов безопасности труда. Одежда специальная защитная. Методы ускоренных испытаний на климатическое старение" <1>, в нем употреблено такое понятие, как специальная защитная одежда. Это одежда, применяемая для защиты от химических веществ и других вредных факторов, закрывающая тело полностью или частично. Немного иное определение дано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды <2>. В данном документе спецодежда рассматривается как один из видов средств индивидуальной защиты работников организации (СИЗ). В свою очередь, к последним относятся технические средства, материалы, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных или опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

--------------------------------

<1> Введен в действие Приказом Росстандарта от 11.09.2015 N 1336-ст.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Далее разберемся с тем, что считается санитарной одеждой. Под ней подразумеваются медицинский халат и шапочка, предназначенные для защиты медикаментов, материалов и готовой продукции от дополнительных микробиологических и других загрязнений, выделяемых персоналом (Инструкция по санитарному режиму аптечных организаций <3>). В дополнение упомянем Письмо Минтруда России от 11.01.2016 N 15-1/В-9. Чиновники поясняют, что обеспечение санитарной (санитарно-гигиенической) одеждой медицинского персонала регламентируется СанПиН 2.1.3.2630-10 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям, осуществляющим медицинскую деятельность" <4>.

--------------------------------

<3> Утверждена Приказом Минздрава России от 21.10.1997 N 309.

<4> Утвержден Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 18.05.2010 N 58.

Санитарно-гигиеническая одежда, санитарная обувь и санитарные принадлежности являются собственностью учреждения, предприятия, организации и выдаются рабочим и служащим бесплатно на время работы дополнительно к средствам индивидуальной защиты. Помимо работников учреждений, предприятий и организаций здравоохранения санитарные одежда, обувь и принадлежности могут выдаваться работникам организаций торговли. На промышленных предприятиях санитарная одежда может выдаваться персоналу цеховых лабораторий и заводских медпунктов.

И еще: в настоящее время действует Технический регламент Таможенного союза "О безопасности средств индивидуальной защиты" (ТР ТС 019/2011), утвержденный Решением комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 N 878, который устанавливает на таможенной территории Таможенного союза единые обязательные для применения и исполнения требования к СИЗ. В соответствии с нормами указанного Регламента требования к санитарной одежде (медицинским халатам, санитарной обуви и т.д.) не установлены. То есть ее правовой статус в качестве средства индивидуальной защиты не определен. А значит, выдача санитарной одежды может регулироваться только специальными актами, например Нормами бесплатной выдачи санитарно-гигиенической одежды, санитарной обуви и санитарных принадлежностей работникам учреждений, предприятий и организаций здравоохранения <5>.

--------------------------------

<5> Утверждены Приказом Минздрава СССР от 29.01.1988 N 65.

Скажем пару слов о сигнальной одежде. Само название говорит о ее применении - выделение ее носителя для других участников того или иного процесса (например, высотных работ, дорожного движения), который требует подачи визуальных сигналов. Приказом Минздравсоцразвития России от 20.04.2006 N 297 утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированной специальной сигнальной одежды повышенной видимости работникам всех отраслей экономики. Выдача такой одежды предусмотрена для сотрудников не только различных транспортных предприятий, но и предприятий горной и металлургической промышленности, деревообрабатывающего производства, электроэнергетической, нефтеперерабатывающей и нефтехимической, авиационной и оборонной промышленности.

В Письме Минтруда России от 30.08.2016 N 15-2/ООГ-3130 указано, что Типовые нормы выдачи сигнальной одежды не имеют статуса нормативного правового акта, поскольку не зарегистрированы Минюстом. В связи с этим в настоящее время положения данного нормативного акта носят рекомендательный характер. С одной стороны, это хорошо: предприятие имеет право выбора и обладает самостоятельностью в выдаче такой одежды своим работникам. С другой - у предприятия, выдавшего сигнальную одежду по собственному разумению, возникают налоговые риски в части обоснованности данных затрат.

Чтобы снизить риски, следует найти не рекомендательный, а обязательный нормативный документ, в котором упоминается сигнальная одежда. Одним из таких документов является Приказ Минздравсоцразвития России от 11.08.2011 N 906н. Им утверждены нормы выдачи спецодежды работникам химических производств, занятым во вредных и (или) опасных условиях труда, в особых температурных условиях или на работах, связанных с загрязнением. В документе сказано, что работникам, которым требуется эффективная защита в условиях, где необходимы повышенная видимость и узнаваемость, вместо специальной одежды следует выдавать специальную сигнальную одежду повышенной видимости. Так как сигнальная одежда выдается вместо специальной, к ним можно применить одни нормы выдачи, закрепив это во внутреннем распорядительном документе организации.

Собственное нормирование спецодежды

"Разве такое возможно?" - спросит читатель. Ведь как раз установленные законодательно нормы позволяют отличать специальную одежду от форменной, необходимость покупки и периодичность носки которой организация определяет самостоятельно. Для промышленных предприятий более актуален вопрос о спецодежде, так как на персонал воздействуют вредные и опасные факторы, для защиты от которых нужна не просто форменная одежда.

Теме обеспечения работников средствами индивидуальной защиты посвящено Письмо Минтруда России от 30.09.2016 N 15-2/ООГ-3519. Чиновники напоминают, что требования к приобретению, выдаче, применению, хранению специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты и уходу за ними установлены Межотраслевыми правилами обеспечения работников спецодеждой (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н).

Отметим, что типовые нормы устанавливают минимальные требования к перечню СИЗ, выдаваемых работнику для защиты от вредных и (или) опасных производственных факторов, в связи с чем выдача работникам СИЗ, предусмотренных типовыми нормами, не в полном объеме не допускается. В то же время работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками представительного органа заменять один вид СИЗ, предусмотренных типовыми нормами, аналогичным, обеспечивающим равноценную защиту от опасных и вредных производственных факторов.

К сведению. При отсутствии типовых норм для каких-либо профессий и должностей работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные типовыми нормами для работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах - типовыми нормами по тем профессиям (должностям), которые характерны для выполняемых работ (Письмо Минтруда России от 16.03.2016 N 15-2/ООГ-1049).

Представляет интерес еще одно разъяснение Минтруда России - Письмо от 20.09.2016 N 15-2/ООГ-3388. В нем подчеркнуто, что сотрудникам, в том числе выполняющим отдельные периодические работы, средства индивидуальной защиты выдаются исключительно на основании установленных типовых норм вне зависимости от результатов специальной оценки условий труда. Работодатель не вправе уменьшать нормы выдачи спецодежды, предусмотренные типовыми нормами.

Что нужно знать о бесплатной выдаче спецодежды?

В силу норм ст. 221 ТК РФ бесплатно выдаются средства индивидуальной защиты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Под особыми температурными условиями следует понимать и ежегодные сезонные изменения температуры, и особенности производственного процесса (охлаждающий, нагревающий микроклимат в помещении, который определяется по результатам специальной оценки условий труда), а под загрязнением - общие производственные загрязнения рабочих помещений, элементов производственного оборудования (Письмо Минтруда России от 20.09.2016 N 15-2/ООГ-3388).

Помните, что средства индивидуальной защиты, предназначенные для использования в особых температурных условиях, обусловленных ежегодными сезонными изменениями температуры, выдаются работникам с наступлением соответствующего периода года, а с его окончанием сдаются работодателю для организованного хранения до следующего сезона (п. 21 Правил обеспечения работников спецодеждой). В сроки носки спецодежды, применяемой в особых температурных условиях, включается время ее организованного хранения.

Оказывается, бесплатная выдача средств индивидуальной защиты чревата налоговыми обязательствами.

Совместимы ли спецодежда и облагаемая реализация?

В Письме Минфина России от 25.08.2016 N 03-07-11/49604 дан утвердительный ответ на поставленный вопрос, ведь безвозмездная передача имущества признается объектом косвенного налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Передача права собственности признается реализацией для расчета НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, если спецодежду работники не возвращают, то право собственности на нее переходит к работникам. В связи с этим передачу права собственности на спецодежду следует рассматривать как операцию по реализации товаров, подлежащую обложению НДС. Отметим: из указанного разъяснения не понятно, безвозмездно передавалась спецодежда персоналу или нет. Но это и не играет роли - в обоих случаях при толковании норм НК РФ возникает объект обложения НДС. Причем налогоплательщик получает право на вычеты "входного" налога, предъявленного поставщиком спецодежды покупателю - промышленному предприятию.

Есть и другое мнение: передача спецодежды сотрудникам не считается облагаемой НДС операцией. Передача товаров (работ, услуг) в рамках трудовых отношений, связанная с выполнением трудовых обязанностей, не может быть квалифицирована как реализация, являющаяся объектом обложения НДС (Постановление АС СКО от 18.05.2015 N Ф08-2580/2015). Между тем облагаемая сделка совершается, как правило, в рамках гражданско-правовых отношений. Главный определяющий документ здесь - договор купли-продажи, при заключении которого сторонам предоставлена определенная свобода. Основное требование к сторонам - соблюдение существенных условий договора, к которым относятся предмет сделки (облагаемая или освобождаемая от налогообложения операция) и стоимость товаров (работ, услуг), что следует из возмездного характера сделки. Если указанные условия не соблюдены, то, полагаем, нет оснований считать гражданской сделкой операцию, совершенную в рамках трудового права.

Напоминаем, что выше изложено наше собственное умозаключение. Вероятно, налогоплательщику нужно быть готовым отстаивать аналогичную позицию в судебном порядке.

Налоговая оценка спецодежды

Для целей "прибыльного" налогообложения затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и другого имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Что предусмотрено законодательством?

Статьями 212, 221 ТК РФ определено, что обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель должен обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедшей обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды.

Исходя из ст. 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту от имеющихся на рабочих местах вредных или опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. Данные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов специальной оценки условий труда и с учетом мнения профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договоры с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты (п. 6 Правил обеспечения работников спецодеждой).

В итоге в Письмах Минфина России от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48743, от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20165 резюмировано, что расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов специальной оценки условий труда. При этом не следует забывать о требованиях ст. 252 НК РФ, обязывающих обеспечить документальное подтверждение и экономически обосновать все налоговые расходы.

Спецодежда - актив или расход в бухучете?

Такой вопрос может возникнуть относительно имущества, стоимость которого "не успевает" отразиться на балансе, а включается в состав расходов в отчете о финансовых результатах. Например, это отпущенные в эксплуатацию сырье и материалы, не задержавшиеся на складе.

Спецодежда как имущество обладает иными свойствами, в связи с чем ее учет регламентируется специальными правилами, прописанными в Приказе Минфина России N 135н. Согласно ему у бухгалтера есть два варианта: списание стоимости спецодежды единовременно в полной стоимости при передаче работникам (если срок носки меньше отчетного года) или равномерно в период носки одежды (если он превышает отчетный год). Первый вариант означает признание спецодежды расходом, списываемым в уменьшение продаж, а второй - активом, который отражается на балансе. Стоимость МПЗ, списываемая сразу в полной сумме в уменьшение финансового результата, не отражается в балансе (отчете о финансовом положении) в составе активов.

Допустимо применение обоих вариантов одновременно - к разным видам спецодежды, так же как п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предусматривает возможность совмещения разных методов оценки по группе (виду) МПЗ при их отпуске или ином выбытии (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ). Правда, есть одно но: уровень существенности строк отчетности промышленных предприятий и производственных холдингов. Он достаточно высок, и включение в отчетность показателей, которые ниже него, не согласуется с требованием рациональности, предъявляемым к учетной политике хозяйствующего субъекта.

Если читатель разделяет данную позицию, ему пригодится еще, в частности, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". В такой отчетности бухгалтер должен представлять каждый существенный класс статей отдельно. Нужно выделять статьи, отличающиеся по характеру или назначению от других, кроме случаев, когда они несущественны. Нет необходимости раскрывать информацию согласно какому-либо МСФО, если она не важна.

Из этого не следует, что несущественные сведения о хозяйственных операциях вообще не должны раскрываться в отчетности. Просто представлять их можно по-разному. Рациональный, упрощенный вариант отражения малозначимой хозяйственной операции не повлияет негативно на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности.

Сказанное вполне можно применить к национальной методологии учета. Ведь в основном нормативном акте - ПБУ 5/01 - не предусмотрено равномерное списание стоимости оборотных активов, а Приказ Минфина России N 135н носит рекомендательный характер. При этом доход обеспечивают такие активы, как основные производственные фонды (здания, сооружения, оборудование), в то время как спецодежда используется в деятельности для обеспечения безопасных условий и охраны труда. Поэтому единовременное списание ее стоимости не введет в заблуждение пользователей финансовой отчетности крупных по масштабу деятельности предприятий.

* * *

Итак, выдача специальной (в отдельных случаях санитарной и сигнальной) одежды для многих промышленных предприятий является обязанностью. Причем одежда выдается за счет средств работодателя, что влечет определенные налоговые риски, снизит которые документальное подтверждение и обоснование соответствующих затрат.

В бухгалтерском учете стоимость одежды названных видов может включаться в состав затрат текущего периода, не формируя стоимость балансового актива. Если же оценка средств индивидуальной защиты существенна по сравнению с другими активами промышленного предприятия, то имеет смысл обособить данное имущество в отчетности.

С.В.Булаев

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"