Как оформить сотрудникам выдачу премий, чтобы их можно было учесть при налогообложении прибыли и исчислении единого налога при УСН, не опасаясь претензий контролирующих органов? Нужно ли при этом удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы?

Премии - это выплаты стимулирующего характера, которые начисляются работникам за добросовестное выполнение трудовых обязанностей или достижение определенных трудовых показателей (ст. ст. 129, 191 Трудового кодекса РФ).

Перечислить в бюджет НДФЛ компания должна не позднее того дня, когда она получила в банке деньги для выплаты премии или перечислила их на счет сотрудника (п. п. 4, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Страховые взносы

Выплаты в пользу работника, осуществляемые по трудовому договору, в том числе и обычные премии (ежемесячные, ежеквартальные и т.п.), признаются объектом обложения и формируют базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), которые действуют до 31 декабря 2016 г., и п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).

С 1 января 2017 г. указанные выплаты облагаются страховыми взносами на основании ст. ст. 420 и 421 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ.

Что касается разовых премий, то здесь мнения предпринимателей и контролирующих органов расходятся.

Президиум ВАС РФ указал, что разовые премии, например к Новому году, также связаны с трудовыми обязанностями и имеют стимулирующий характер (Постановление от 25 июня 2013 г. N 215/13). Значит, на них нужно начислять страховые взносы. Данное правило применяется вне зависимости от того, предусмотрена премия трудовым договором или нет. Такой вывод содержится в Постановлении Шестого ААС от 22 декабря 2014 г. N 06АП-6521/2014.

Однако были и иные решения арбитражных судов: разовые премии, выплаченные за счет нераспределенной прибыли, облагать страховыми взносами не следует.

В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 августа 2014 г. N А26-11504/2012. Суд рассмотрел такой случай: организация выплачивала работникам единовременные премии к праздничным датам. Страховые взносы на эти доходы сотрудников не начислялись. При проверке специалисты ПФР указали, что единовременные премии к праздничным датам носят стимулирующий характер и поэтому облагаются взносами. Но организация посчитала это решение неправомерным и обратилась в суд.

Следует сказать, что суд принял сторону работодателя и пришел к выводу, что премии, выплаченные работникам за счет нераспределенной прибыли, не считаются оплатой труда, а значит, правомерно не были включены в базу для исчисления страховых взносов.

При вынесении решения суд исходил из следующего. Премии были выплачены всем сотрудникам организации в равной сумме вне зависимости от занимаемой должности, трудовых результатов, сложности, количества и качества выполненной работы. При определении размера премий не учитывались оклады (тарифные ставки) сотрудников. Кроме того, выплата разовых премий к праздничным дням не была предусмотрена ни в трудовых договорах, заключаемых с работниками, ни в коллективном договоре. Поэтому сам факт обозначения спорных выплат в приказах как премии не может служить достаточным основанием для признания их частью оплаты труда.

Отметим, что судьи сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. N 17744/12, в котором была рассмотрена аналогичная ситуация.

Перечень не облагаемых страховыми взносами выплат с 1 января 2017 г. определен в ст. 422 НК РФ, и изменений в нем по отношению к перечню, приведенному ранее в Законе N 212-ФЗ, нет. Значит, спорная ситуация будет продолжать действовать и с 2017 г.

Итак, решение о неначислении страховых выплат на разовые премии может повлечь за собой претензии контролирующих органов, отстаивать свою позицию компании придется в судебном порядке. Критерий, опираясь на который придется доказывать свою правоту, таков: связаны премии с результатами труда или нет.

Налог на прибыль

Расходы на выплату премий отражаются в налоговом учете в момент их начисления (ст. ст. 272, 255 НК РФ). Это относится и к премии по итогам работы за год. Важный момент: суммы вознаграждения, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в периоде начисления подобных премий, т.е. в начале нового года. Аналогично учитываются вознаграждения по итогам работы за месяц (Письма Минфина России от 12 февраля 2016 г. N 03-03-06/3/7522, от 19 октября 2015 г. N 03-03-06/59642, от 10 декабря 2010 г. N 03-03-06/4/122).

А можно ли премию по итогам работы за год выплатить до окончания календарного года?

В принципе выплата премии по итогам года до его окончания противоречит сущности этой выплаты. Это связано с тем, что она начисляется именно "по итогам прошедшего года". Значит, чтобы выплатить такую премию, организация должна подвести итог работы за год. Очевидно, что это можно сделать не ранее 31 декабря.

При выплате годовой премии до окончания календарного года организация может столкнуться с рядом существенных проблем. В первую очередь - если премии начисляются пропорционально отработанному в году времени. Если сотрудник заболеет, уйдет в отпуск, не сможет выполнять обязанности по другой причине, придется делать перерасчет начисленной ему премии, удерживать сумму излишне выплаченных премиальных. А сделать это по своей инициативе организация не может (ст. 137 ТК РФ).

Аналогичная ситуация возникает, если в трудовом договоре (положении о премировании) предусмотрены условия, по которым премия не начисляется (например, совершение сотрудником дисциплинарного проступка), и основание для лишения сотрудника премии возникнет после выплаты, но до окончания календарного года.

Премии можно включать в расходы по оплате труда при условии их соответствия положениям п. 1 ст. 252 НК РФ и соблюдении следующих условий:

- премия предусмотрена трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором либо локальным нормативным актом (положением о премировании работников) при условии, что в трудовых договорах дается отсылка на этот акт (абз. 1 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 12 февраля 2016 г. N 03-03-06/3/7522, от 3 июня 2014 г. N 03-03-06/4/26582). Это правило подтверждается и требованиями трудового законодательства (абз. 5 ч. 2 ст. 57, ч. 2 ст. 135, ч. 1 ст. 8 ТК РФ);

- премия выплачена за трудовые показатели - производственные результаты, профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.п. (п. 2 ст. 255 НК РФ). Премии, не связанные с производственными результатами труда работника, независимо от их названия в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитываются, так как не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ - не являются обоснованными (Письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. N 03-03-06/1/42954).

По поводу величины премии и ее связи с производственными результатами приведем Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2016 г. по делу N А40-118598/2015. Судьи пришли к выводу, что выплата в течение года премии в значительном размере при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует конкретному трудовому вкладу работников в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому нельзя исключать, что организациям при выплате премий в крупных размерах придется всякий раз либо составлять расчет премиальной суммы, либо оптимизировать расходы на выплату премий таким образом, чтобы не привлекать излишнее внимание налоговых органов. На наш взгляд, наиболее полно тема документального оформления выдачи премий раскрыта в Письме ФНС России от 1 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5165. В нем указано, что для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения необходимо наличие:

- документа, устанавливающего порядок назначения и выплаты премий (в том числе конкретные показатели, учитываемые при назначении премии, порядок определения суммы премий, условия выплаты премий и т.п.). Если таким документом является коллективный договор или локальный нормативный акт (например, положение об оплате труда), в трудовом договоре работника должна быть ссылка на этот документ;

- документа, подтверждающего выполнение работником условий премирования. Это может быть служебная записка непосредственного руководителя о достижении работником конкретных трудовых показателей или расчет суммы премии. Обоснование может быть приложением к приказу о выплате премии. Если же премия исчисляется по итогам результатов труда в каждом месяце, то производственные показатели, за которые она начисляется, в каждом месяце должны быть очевидны. Отсутствие четкого критерия для начисления премии, с нашей точки зрения, может вызвать претензии со стороны контролирующих органов в плане направленности указанных расходов на извлечение прибыли;

- приказа о выплате премии.

Премии к юбилеям и профессиональным праздникам

Работникам могут быть выплачены премии к знаменательным датам (к 8 Марта - Международному женскому дню, 9 Мая - Дню Победы, 12 июня - Дню России). Облагаются ли такие премии страховыми взносами, нужно ли включать "праздничные" суммы в состав расходов при исчислении налога на прибыль?

Премии, начисляемые работникам к праздничным дням, по мнению Минфина России, не связаны с производственными результатами и потому не считаются обоснованными затратами. Такие выплаты нельзя отнести к стимулирующим, и их не следует учитывать при исчислении налога на прибыль. Ведь они не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 22 июля 2016 г. N 03-03-06/1/42954, от 9 июля 2014 г. N 03-03-06/1/33167 и др.).

К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 февраля 2014 г. N А45-25321/2012: расходы на выплату премии ко Дню России и 8 Марта экономически не обоснованны и не связаны с деятельностью организации.

Однако не все судьи соглашаются с таким подходом. По мнению Арбитражного суда Московского округа, суммы, выплаченные к празднику, можно учесть при расчете налога на прибыль (Постановление от 5 декабря 2014 г. N А40-12724/2014). Суд отметил, что премии к юбилеям и праздникам не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли согласно ст. 270 НК РФ.

В рассмотренном судом случае премия к праздничному дню, единовременная и ежегодная, производилась в соответствии с требованиями правил трудового распорядка, наряду с иными стимулирующими и поощрительными выплатами, установленными в организации. В приложении к положению об оплате труда налогоплательщика были определены виды премиальных и иных поощрительных выплат. Среди них - премии к профессиональному празднику работников, их юбилейным датам и праздничным дням. Кроме того, было предусмотрено, что система поощрения в организации напрямую зависит от выполнения работниками трудовых функций и соблюдения ими трудовой дисциплины.

Судьи отметили, что при решении вопроса о премировании по данному основанию учитывалось перевыполнение работниками плановых производственных показателей. Таким образом, выплаченные премии удовлетворяли критериям ст. 252 НК РФ. Следовательно, они правомерно учтены организацией в расходах при исчислении налога на прибыль на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

В пользу налогоплательщика вынесены решения и в Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 10 августа 2016 г. N Ф05-10182/2016 и от 25 июля 2016 г. N Ф05-10072/2016. Судьи пришли к выводу, что спорные вознаграждения произведены в связи с выполнением работниками трудовых функций и входят в установленную обществом систему оплаты труда. Поэтому компания не нарушила НК РФ, списав их в расходы по налогу на прибыль.

Итак, включение "праздничных" выплат в расходы однозначно вызовет претензии контролирующих органов. Определяющим критерием выступают не наименование выплаты и не то, предусмотрена ли она коллективным, трудовым договором, положением об оплате труда или о премировании. Важен характер выплаты (она должна быть стимулирующей и зависеть от уровня профессионального мастерства, трудовых достижений и иных подобных показателей), поэтому в обоснование таких премий следует приводить достижение соответствующих производственных показателей, в противном случае налоговых споров не избежать.

Премии руководителю компании

При назначении премии сотрудникам необходим соответствующий приказ руководителя организации. Но это правило не применяется, когда речь идет о вознаграждении для директора. Дело в том, что особый правовой статус руководителя компании, не являющегося ее единственным учредителем, основан на том, что вопросы, связанные с ним, регулируются частично трудовым правом, частично - нормами корпоративного законодательства: положениями законов об обществах с ограниченной ответственностью, об акционерных обществах.

Из норм трудового и корпоративного права следует, что выплата самому себе премии руководителем организации, не являющимся ее единственным учредителем, не может быть произведена только по его приказу.

Например, согласно п. 4 ст. 40 Закона об ООО <1> порядок деятельности единоличного исполнительного органа общества (т.е. руководителя организации) и принятия им решений устанавливается уставом общества, внутренними документами общества, а также договором, заключенным между обществом и лицом, осуществляющим функции его единоличного исполнительного органа. Устав общества и трудовой договор в данном случае утверждаются (подписываются) не руководителем организации, а ее собственниками или лицами, на то уполномоченными. Иначе говоря, в этих документах отражается решение или согласие собственников общества на выплату премии.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Соответственно, решение руководителя организации, принятое без учета указанных требований, нарушающее права и законные интересы участника общества, может быть признано судом недействительным по заявлению этого участника общества (п. 3 ст. 43 Закона об ООО). Аналогичные нормы предусмотрены в ст. ст. 69, 71 Закона об АО <2>.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Выплата премии руководителем компании самому себе в значительном размере (когда она составляет большую часть активов компании) может нарушить интересы других участников общества. Поэтому если такая премия не предусмотрена уставом, трудовым договором, иными внутренними документами общества, утвержденными собственниками, то решение о ее назначении руководителем компании самому себе может быть оспорено в судебном порядке.

Согласно п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. N 2 представителем работодателя является лицо, которое в соответствии с законом, иными нормативными правовыми актами, учредительными документами юридического лица или локальными нормативными актами либо в силу заключенного с этим лицом трудового договора наделено полномочиями по найму. Это означает, что руководитель компании является работодателем по отношению к другим работникам организации, но не по отношению к самому себе. По отношению к нему самому работодателями являются собственники компании или уполномоченные ими лица.

Из комплексного анализа норм ст. ст. 2, 21, 22, 57, 135, 136 ТК РФ можно сделать вывод: любые денежные выплаты (в том числе премия) в пользу руководителя компании должны производиться с согласия и на основании выраженного волеизъявления работодателя (собственника организации или уполномоченных собственником лиц). Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 ноября 2010 г. по делу N А43-45256/2009, от 12 ноября 2010 г. по делу N А43-45261/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. N Ф04-3833/2009(9657-А46-16), Ф04-3833/2009(9655-А46-16)).

Выплата премии руководителю компании по его же приказу "о поощрении работника" может быть признана не соответствующей трудовому и корпоративному законодательству. Кроме того, существуют риски, что:

- налоговая инспекция может оспорить уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму премии (ст. 255 НК РФ);

- учредители могут потребовать от руководителя компании возмещения ущерба (п. 3 ст. 43 Закона об ООО, п. 5 ст. 71 Закона об АО);

- учредители могут уволить руководителя компании (п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).

Учитывая норму ч. 2 ст. 145 ТК РФ, размеры оплаты труда генерального директора, включая надбавки, определяются по соглашению между ним и учредителями, советом директоров (наблюдательным советом) общества. Следовательно, именно между ними должно быть достигнуто соглашение о порядке выплаты надбавок. Трудовой договор должен быть дополнен недостающими условиями (ч. 3 ст. 57 ТК РФ). Условия о порядке выплаты надбавок определяются в приложении к трудовому договору или в отдельном соглашении сторон.

Итак, премии директору следует выплачивать либо на основании протокола общего собрания участников (акционеров) компании, либо на основании решения совета директоров или наблюдательного совета, либо на основании решения единственного учредителя (участника, акционера) организации, либо на основании трудового договора или отдельного соглашения между директором и представителем, которому поручили их подписать учредители, совет директоров (наблюдательный совет) общества (Письмо Минфина России от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/35978).

Как отмечается в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июня 2016 г. N Ф07-3687/2016, вопросы о размере заработной платы генерального директора, об условиях и порядке его премирования относятся к компетенции общего собрания участников общества (совета директоров), следовательно, решения по этим вопросам не могут приниматься единоличным исполнительным органом самостоятельно.

О выплате премии при убытках

Может возникать ситуация, когда премии работникам начисляются и учитываются при исчислении налога на прибыль при наличии убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности компании за период, определяющий выплату премии работникам.

Поскольку премии должны быть связаны с производственными результатами (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 255 НК РФ), правомерность их учета при исчислении налога на прибыль будет оспариваться налоговыми органами при проверке.

Согласно позиции Минфина России, если в коллективном договоре и в положении о премировании установлено, что источником средств на выплату премий является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, то при несоблюдении установленных условий их выплаты соответствующие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (Письмо от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/730). Иными словами, при наличии убытка подобные премии считаются выплаченными с несоблюдением установленных условий премирования, поскольку их источником является прибыль.

В то же время имеются судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков в случае выплаты премий при убытках (Постановления ФАС Московского округа от 6 февраля 2014 г. по делу N А40-33091/13, от 24 февраля 2010 г. N КА-А40/450-10-1,2). В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2016 г. по делу N А40-118598/2015 судьи пришли к выводу, что даже убыточность деятельности налогоплательщика (когда она имеет место) сама по себе не является основанием для признания тех или иных расходов экономически необоснованными, учитывая, что при оценке такой обоснованности определяющее значение имеет сам факт направленности на получение дохода вне зависимости от достижения конкретного результата по итогам определенного периода.

Приняв во внимание сказанное, целесообразно проанализировать коллективные договоры и положения о премировании на предмет наличия в них зависимости выплаты премий от финансовых результатов деятельности компании за период, определяющий выплату премии работникам. Необходимо по возможности исключить из этих документов подобную увязку, поскольку отсутствие прибыли у компании не меняет стимулирующего характера премий, а убыток может быть обусловлен обстоятельствами, не имеющими никакого отношения к работе премируемых работников.

Д.С.Пыжлакова

Аудитор