Ситуация 1: Работники проходят обязательные предварительные (при приеме на работу) и периодические медицинские осмотры (согласно перечню должностей и профессий, утвержденному приказом организации). Расходы по прохождению медицинского осмотра они оплачивают сами. На основании документов, подтверждающих прохождение медицинской комиссии, работникам начисляется компенсация.

Вопросы: Можно ли учесть суммы компенсации в расходах по налогу на прибыль? Необходимо ли при выплате компенсации удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы?

Ответ: Налог на прибыль организаций. Из описания ситуации следует, что прохождение работниками медосмотров при приеме на работу и периодических медосмотров является обязательным.

Действительно, в соответствии со ст. 69 Трудового кодекса РФ обязательному предварительному медицинскому осмотру при заключении трудового договора подлежат лица, не достигшие возраста 18 лет, а также иные лица в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. В частности, ст. 213 ТК РФ установлено, что работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.

При этом предусмотренные ст. 213 ТК РФ медицинские осмотры осуществляются за счет средств работодателя.

Приказом Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 г. N 302н утверждены Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядок проведения таких медосмотров.

Следовательно, законодательством на работодателя возложена обязанность финансирования предварительных и периодических медосмотров отдельных категорий работников.

Более того, нарушение правил об обязательном проведении предварительных, периодических медицинских осмотров такой категории сотрудников, как, например, водители транспортных средств, является основанием для привлечения организации к административной ответственности (ст. 11.32 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Таким образом, расходы организации на проведение обязательных предварительных и периодических медосмотров подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Так, в Письме Минфина России от 19 ноября 2015 г. N 03-03-07/67078 указано, что если медосмотры работников согласно законодательству РФ являются обязательными, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (см. также Письма Минфина России от 10 сентября 2015 г. N 03-03-06/52289, от 27 мая 2015 г. N 03-03-06/1/30407, от 8 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/44840).

Отметим, что формы финансирования проведения медосмотров: содержание собственного здравпункта, оплата услуг медицинской организации, перечисление компенсации работникам, самостоятельно оплатившим прохождение медосмотра, - для целей налогообложения значения не имеют.

Следовательно, выплата работникам компенсаций в связи с прохождением медицинской комиссии может учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

НДФЛ. Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (ст. 210 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

На наш взгляд, у работников не возникает экономической выгоды при получении компенсации стоимости обязательного медосмотра, поскольку законодательством именно на работодателя возложена обязанность оплачивать в установленных случаях прохождение работниками таких осмотров. Следовательно, выплаты работникам компенсаций в связи с прохождением обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров не являются объектом обложения НДФЛ.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов и арбитражной практикой. Как указал Минфин России в Письме от 8 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/44840, оплата работодателем проведения обязательных медицинских осмотров работников, обусловленных требованиями ТК РФ, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников, поскольку указанная оплата необходима для обеспечения деятельности организации. Значит, суммы оплаты организацией обязательных медицинских осмотров указанных работников не подлежат обложению НДФЛ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 21 марта 2011 г. N КА-А40/1449-11 указал, что, поскольку медицинский осмотр работников был связан с производственной деятельностью организации, предпринят в ее интересах, суммы, уплаченные за медицинский осмотр работников по списку, не образовывали доход у конкретных физических лиц (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2011 г. по делу N А56-12834/2010).

Страховые взносы. Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В ст. 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Полагаем, что компенсация стоимости прохождения медкомиссии не является вознаграждением за труд, поскольку не зависит от квалификации работника, сложности, качества и условий его работы, и, соответственно, не является компенсацией, представляющей собой составную часть заработной платы. Также рассматриваемая выплата не является стимулирующей, поскольку не зависит от результатов работы работников. Более того, обязанность налогоплательщика возместить расходы работника на прохождение обязательного медосмотра вытекает из положений законодательства о том, что медосмотры проводятся за счет средств работодателя.

Поскольку в рассматриваемом случае проведение обязательных медосмотров осуществляется в рамках обязанностей, возложенных на организацию законодательством, работник при получении рассматриваемой компенсации не получает никаких выплат и вознаграждений, связанных с оплатой труда. Следовательно, при выплате работникам компенсаций в связи с прохождением обязательных предварительных и периодических медосмотров страховые взносы начислению не подлежат.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 2 февраля 2016 г. N Ф09-11480/15 <1> указал, что обязательные предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу проводятся с целью определения соответствия состояния здоровья лица, поступающего на работу, поручаемой ему работе, а также с целью раннего выявления и профилактики заболеваний. Фондом не опровергнуто, что работы в организации связаны с опасными и вредными условиями труда. Таким образом, суды правомерно решили, что соответствующая компенсация затрат не является объектом обложения страховыми взносами, не носит характера вознаграждения в рамках трудовых отношений (оплатой труда, доходом), не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, тем более не является поощрительной, стимулирующей выплатой (см. также Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27 января 2016 г. N Ф06-4898/2015).

--------------------------------

<1> Определением Верховного Суда РФ от 27 мая 2016 г. N 309-КГ16-4485 отказано в передаче данного дела на пересмотр.

Тем не менее отметим, что в ситуациях, когда работодатели для целей прохождения работниками медосмотров заключают договоры с медицинскими организациями, арбитражная практика по вопросу включения в базу для начисления страховых взносов сумм оплат по таким договорам является противоречивой.

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности. В связи с этим некоторые суды признают неправомерным неначисление страховых взносов на суммы оплаты по договорам на прохождение работниками медосмотров на том основании, что данные договоры заключены на срок менее одного года.

В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 7 июля 2014 г. по делу N А62-4749/2013 указал, что исходя из смысла вышеприведенной нормы Закона стоимость медицинских осмотров работников по разовым договорам, а также по договорам, заключенным на срок менее одного года, облагается страховыми взносами (см. также Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 г. N Ф08-5786/2015) <2>. Однако, по нашему мнению, данный подход является формальным и не учитывает специфику договоров на оказание услуг по проведению медосмотров как способа исполнения организацией обязанности, возложенной на нее законодательством. В связи с этим полагаем, что неначисление страховых взносов на платежи по договорам на проведение медосмотров обусловлено не включением платежей в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, а компенсационным характером данных сумм, отсутствием связи с оплатой труда. Способ исполнения рассматриваемой обязанности работодателем (оплата услуг медицинской организации или выплата компенсаций работникам) не меняет правовой природы данных выплат и не должен влиять на порядок обложения страховыми взносами.

--------------------------------

<2> Определением Верховного Суда РФ от 26 января 2016 г. N 308-КГ15-18034 отказано в передаче данного дела на пересмотр.

Как указал Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2016 г. N Ф04-538/2016, договор на проведение периодических медицинских осмотров заключен не с целью оказания работникам медицинских услуг в качестве поощрения за труд, а с целью исполнения требований законодательства, обязывающих работодателя проводить данные осмотры работников, постоянно работающих за компьютером. При таких обстоятельствах суды правильно указали, что поскольку в определенных случаях прохождение медицинского осмотра для исполнения трудовых обязанностей необходимо в силу закона, оплата осмотра возложена на работодателя законодательно, то возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра является не доходом работника, а компенсацией. На основании изложенного суды пришли к правильному выводу, что данные суммы не подлежат обложению страховыми взносами.

Тем не менее приведенная отрицательная арбитражная практика к анализируемой ситуации неприменима, поскольку организация производит выплаты непосредственно работникам и не оплачивает услуги медицинских организаций.

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу авторами не выявлены.

Ситуация 2: Работники, направляемые организацией в командировки на производство работ в эндемическую по клещевому вирусному энцефалиту зону (Амурскую область), проходят вакцинацию против клещевого энцефалита. Возможны два варианта оплаты медицинских услуг: 1) расходы оплачивают сами работники; 2) с медицинским учреждением заключается договор на проведение вакцинации работников.

Вопросы: Какие документы необходимы для компенсации данных расходов? Облагаются ли суммы расходов на вакцинацию работников страховыми взносами и НДФЛ? Можно ли их учесть при определении облагаемой базы по налогу на прибыль?

Ответ: Налог на прибыль организаций. Включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходов на вакцинацию сотрудников от клещевого энцефалита прямо НК РФ не предусмотрено.

Такие затраты могут признаваться в расходах по налогу на прибыль при соблюдении требований, предусмотренных ст. 252 НК РФ, об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов.

По нашему мнению, расходы организации на проведение прививок работникам от клещевого энцефалита признаются экономически обоснованными по следующим основаниям.

Согласно ст. 212 ТК РФ на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда работников. В частности, работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое обслуживание и медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда (абз. 17 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).

На основании п. 1 ст. 25 Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) условия труда, рабочее место и трудовой процесс не должны оказывать вредное воздействие на человека. Требования к обеспечению безопасных для человека условий труда устанавливаются санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 25 Закона N 52-ФЗ в целях обеспечения безопасных для человека условий труда и выполнения требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда, на юридических лиц возложена обязанность осуществлять санитарно-противоэпидемические мероприятия.

По смыслу п. 1 ст. 29 Закона N 52-ФЗ к санитарно-противоэпидемическим (профилактическим) мероприятиям отнесено в том числе проведение профилактических прививок.

Требования в области профилактики и борьбы с клещевым вирусным энцефалитом установлены СП 3.1.3.2352-08 "Профилактика клещевого вирусного энцефалита. Санитарно-эпидемиологические правила" (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 7 марта 2008 г. N 19; далее - Санитарные правила, СП).

Согласно п. 1.1 СП соблюдение данных Правил является обязательным для юридических лиц.

В соответствии с СП клещевой вирусный энцефалит (далее - КВЭ) является природно-очаговой острой вирусной инфекционной болезнью с трансмиссивным механизмом передачи возбудителя. Характеризуется преимущественным поражением центральной нервной системы, отличается полиморфизмом клинических проявлений и тяжестью течения. Последствия заболевания разнообразны - от полного выздоровления до нарушений здоровья, приводящих к инвалидности и смерти.

Пунктом 2.2 СП обозначена территория распространения очагов КВЭ - от Дальнего Востока до Западной Европы. Решение об отнесении административного района к эндемической по КВЭ территории принимается органами, осуществляющими государственный санитарно-эпидемиологический надзор, после согласования с референс-центром по мониторингу за возбудителем клещевого вирусного энцефалита или возбудителями природно-очаговых инфекций.

В соответствии с п. 6.3.2 СП профилактические прививки против КВЭ проводятся населению, выезжающему в эндемические по КВЭ территории, всем лицам, относящимся к профессиональным группам риска, которые работают или направляются на сезонные работы в эндемические по КВЭ районы, и выполняющим следующие виды работ: сельскохозяйственные, гидромелиоративные, строительные, по выемке и перемещению грунта, заготовительные, промысловые, геологические, изыскательские, экспедиционные, дератизационные, дезинсекционные, по лесозаготовке, расчистке и благоустройству леса; лицам, работающим с живыми культурами возбудителя клещевого вирусного энцефалита, и другим лицам, выполняющим работы, связанные с угрозой заражения КВЭ.

Согласно п. 10.1 СП мероприятия по профилактике КВЭ осуществляют работодатели. В частности, с целью предупреждения заболеваемости КВЭ ежегодно составляют списки профессиональных групп риска, подлежащих вакцинации и ревакцинации против клещевого энцефалита, и обеспечивают явку работающих для ее проведения в лечебно-профилактические организации. Лиц без предварительной вакцинации не допускают к работе в природном очаге в сезон передачи клещевого энцефалита (п. 10.4.6 СП).

С учетом изложенного в случае направления сотрудников в эндемические по КВЭ районы для выполнения работ, перечисленных в п. 6.3.2 СП (в том числе строительных), на работодателей законом и санитарными правилами возложена обязанность обеспечить работников прививкой от энцефалита.

В рассматриваемой ситуации общество согласно внутреннему приказу организует вакцинацию не всех сотрудников, а только направляемых в командировки на производство работ в эндемическую по клещевому вирусному энцефалиту Амурскую область.

В соответствии с Постановлением Главного государственного санитарного врача по Амурской области от 14 апреля 2014 г. N 6 "Об усилении мероприятий по профилактике клещевых инфекций в Амурской области" (далее - Постановление N 6) территория Амурской области признана природным очагом инфекций, передающихся через укусы клещей.

Данный правовой акт носит обязательный характер, поскольку согласно ст. ст. 49 - 50 Закона N 52-ФЗ главный государственный санитарный врач признается должностным лицом, уполномоченным осуществлять федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор. Соответственно, при принятии данного акта он действует в рамках полномочий, предоставленных ему федеральным законодательством.

На основании Постановления N 6 работодателям с целью предупреждения заболеваемости КВЭ рекомендовано выделять ассигнования для приобретения вакцины против КВЭ для организации вакцинации своих работников, осуществляющих деятельность в эндемических по КВЭ районах.

Таким образом, затраты работодателя на проведение вакцинации работников от клещевого энцефалита являются экономически обоснованными, что обусловлено следующим:

- выполнение работ лицами, выезжающими в районы, признанные очагом распространения клещевого энцефалита, возможно только при условии проведения вакцинации;

- Амурская область на основании решения Главного государственного санитарного врача признана территорией распространения КВЭ;

- решение о проведении вакцинации отдельных работников закреплено локальным нормативным актом - приказом организации.

Соответственно, понесенные расходы направлены на обеспечение нормальных условий и охраны труда работников при их направлении в служебные командировки.

В качестве документального подтверждения расходов, на наш взгляд, могут служить следующие документы:

- список работников, подлежащих вакцинации;

- в случае заключения с медицинским учреждением договора на вакцинацию работника от КВЭ - данный договор;

- документ, составленный медицинским учреждением, подтверждающий выполнение вакцинации, с указанием фамилий работников, подвергшихся медицинской процедуре;

- если работник осуществляет вакцинацию за свой счет:

документ, выданный работнику медицинским учреждением и подтверждающий выполнение вакцинации (карта прививок, медицинская справка, акт к договору на оказание медицинских услуг или иной документ);

кассовый чек, подтверждающий оплату проведения вакцинации;

документ, подтверждающий компенсацию обществом ему данных расходов;

- в отсутствие коллективного договора - локальный нормативный акт, в котором установлены порядок и размеры возмещения расходов работникам, направляемым в служебные командировки.

При этом полагаем, что в данном случае способ оплаты стоимости вакцинации (возмещение организацией своему работнику его расходов по оплате медицинской услуги по осуществлению прививки или оплата данной услуги по договору с медицинским учреждением) для цели учета расходов по налогу на прибыль правового значения не имеет.

Вывод о возможности учета расходов на вакцинацию для целей налога на прибыль подтверждается разъяснениями контролирующих органов и арбитражной практикой.

Так, Минфин России в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/1/357 отметил, что если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, то расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. N А56-29688/2005 пришел к выводу, что произведенные налогоплательщиком расходы на вакцинацию сотрудников против гриппа правомерно учитывались в целях налогообложения прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание: законодательством прямо не установлено, что вакцинация лиц, выполняющих работы в зонах, где можно подвергнуться заражению клещевым энцефалитом, должна выполняться за счет средств работодателя.

В Санитарных правилах указано, что работодатель обязан составить списки лиц, подлежащих вакцинации, и лишь обеспечить их явку в медицинское учреждение. Более того, в Постановлении N 6 содержится рекомендация выделить работодателям ассигнования на проведение вакцинации от клещевого энцефалита.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 17 сентября 1998 г. N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней" граждане при осуществлении иммунопрофилактики имеют право на бесплатные профилактические прививки, включенные в Национальный календарь профилактических прививок и Календарь профилактических прививок по эпидемическим показаниям, в медицинских организациях государственной системы здравоохранения и муниципальной системы здравоохранения.

Календарь профилактических прививок по эпидемическим показаниям утвержден Приказом Минздрава России от 21 марта 2014 г. N 125н. Согласно данному нормативному акту обязательной вакцинации против клещевого энцефалита подлежат лица, выезжающие на эндемические по КВЭ территории, а также прибывшие на эти территории лица, выполняющие в том числе строительные работы и работы по выемке и перемещению грунта.

Таким образом, не стоит исключать того, что налоговый орган может предъявить претензии в связи с учетом затрат на вакцинацию от клещевого энцефалита на том основании, что данные профилактические прививки должны быть обеспечены за счет государства, а не за счет работодателя. А организация дублирует функцию государства в данном вопросе и необоснованно несет расходы.

Однако, по нашему мнению, указанное обстоятельство не препятствует учету рассматриваемых затрат, поскольку в любом случае расходы на вакцинацию связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода, и обусловлены выполнением работниками служебных обязанностей в соответствующих регионах и запретом на допуск работников к выполнению соответствующих работ без проведения вакцинации.

Кроме того, бесплатная вакцинация осуществляется только в государственных медицинских учреждениях, в то время как граждане вправе по своему желанию обслуживаться в медицинских учреждениях других форм собственности, которые не обязаны предоставлять бесплатные услуги.

Тем не менее в рассматриваемой ситуации рекомендуется подготовить дополнительные аргументы, обосновывающие проведение вакцинации за счет средств общества, например:

- отсутствие в государственных медицинских учреждениях Амурской области достаточного количества вакцин в нужные даты (отсутствие импортных, более безопасных вакцин);

- отсутствие необходимости предоставления выходного дня для прохождения вакцинации в связи с отсутствием очередей и гибкого графика в клиниках, с которыми организация заключила договор на обслуживание сотрудников.

О документах, необходимых для компенсации расходов. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Трудовое законодательство не устанавливает порядок возмещения затрат, понесенных работниками на прохождение вакцинации.

На наш взгляд, чтобы общество компенсировало работнику осуществленные им расходы на проведение прививки от КВЭ, достаточно представить следующие документы:

1) служебную записку или заявление от работника с просьбой компенсировать расходы на проведение прививок;

2) документ, подтверждающий проведение прививки (заверенную выписку/справку из поликлиники, договор с медицинским учреждением на осуществление данной медицинской услуги, карту прививок и др.);

3) платежные документы (квитанцию, кассовый чек).

НДФЛ. Оплата расходов на вакцинацию обществом. Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (ст. 210 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Учитывая приведенные ранее выводы о наличии установленной законом и санитарными правилами обязанности работодателя обеспечить нормальные и безопасные условия труда в случае направления работников в командировку в зону распространения клещевого вирусного энцефалита, считаем, что экономической выгоды и, соответственно, дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ, у работника не возникает.

В рассматриваемой ситуации именно работодатель заинтересован в вакцинации работников, поскольку он направляет их исполнять трудовые обязанности в регионы, где существует риск заражения клещевым энцефалитом.

В пользу данного вывода свидетельствуют аргументы, изложенные в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г.:

"Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

При решении вопроса о возникновении дохода в натуральной форме необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом".

Компенсация обществом расходов работника на вакцинацию. Согласно абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Как уже отмечалось, законодательством прямо не установлено, что работодатель обязан оплатить прохождение работниками вакцинации. Тем не менее законодательно на работодателя возложена обязанность обеспечить вакцинацию работников и установлен запрет на допуск работников к выполнению работ без наличия прививок.

Поскольку в рассматриваемой ситуации вакцинация работников осуществляется в связи с их направлением в командировки в эндемическую зону, связь рассматриваемой компенсации с выполнением работником трудовых обязанностей очевидна.

По нашему мнению, на основании ст. 164 ТК РФ и абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ компенсация расходов на прохождение работниками вакцинации не подлежит обложению НДФЛ.

Тем не менее отметим, что актуальных разъяснений контролирующих органов и судебной практики по вопросу включения в налоговую базу по НДФЛ сумм вакцинации от клещей авторами не найдено, поэтому полностью исключить налоговый риск не представляется возможным.

Вместе с тем в случае возникновения спора вероятность положительного исхода дела в суде можно оценить выше среднего уровня.

Страховые взносы. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В ст. 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

На наш взгляд, оплата стоимости вакцинации не является вознаграждением за труд, поскольку не зависит от квалификации работника, сложности, качества и условий его работы, и, соответственно, не является компенсацией, представляющей собой составную часть заработной платы. Также данная выплата не является стимулирующей, поскольку не зависит от результатов работы работников.

Поскольку в рассматриваемом случае обязанность организации обеспечить прохождение вакцинации работников, направляемых в эндемическую зону, предусмотрена законом и санитарными правилами и расходы на обязательную вакцинацию произведены в интересах организации, работник не получает никаких выплат и вознаграждений, связанных с оплатой труда, следовательно, на стоимость вакцинации страховые взносы начислению не подлежат.

Судебно-арбитражная практика в отношении аналогичных ситуаций не найдена. Вместе с тем существует устойчивая судебная практика, которая признает отсутствие связи иных выплат, производимых работнику в рамках трудовых отношений, с оплатой труда.

Суды указывают, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. N 17744/12, Определение Верховного Суда РФ от 26 февраля 2016 г. N 310-КГ15-20212 и др.).

В Определении от 3 апреля 2013 г. N ВАС-3338/13 ВАС РФ указал, что расходы на вакцинацию работников (против гриппа), являющуюся обязанностью работодателя и производящуюся в интересах организации, не являются объектом обложения страховыми взносами.

Кроме того, согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Как уже отмечалось, обязанность работодателя компенсировать расходы на вакцинацию работников вытекает из общих требований об обеспечении нормальных условий труда и обязанности компенсировать расходы, связанные с выполнением служебных обязанностей.

Таким образом, по нашему мнению, расходы организации на вакцинацию работников от клещевого энцефалита не подлежат обложению страховыми взносами.

Тем не менее отметим, что, поскольку контролирующими органами может быть применен формальный подход, согласно которому в законодательстве прямо не установлена обязанность работодателя оплачивать вакцинацию работников, риск претензий в рассматриваемой ситуации не может быть исключен. Однако вероятность благоприятного исхода в случае возможного спора можно оценить как высокую.

Также отметим, что в данном случае способ финансирования проведения вакцинации (возмещение организацией своему работнику его расходов по оплате медицинской услуги по осуществлению прививки или оплата данной услуги по договору с медицинским учреждением) правового значения не имеет. Способ предоставления компенсации (в натуральной форме путем оплаты услуг медицинской организации или в денежной форме путем выплаты работнику) на правовую природу рассматриваемой выплаты как компенсации, не являющейся оплатой труда, не влияет.

Ответ подготовила

М.С.Мухина

Юрист

"ФБК Право"