В силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <1> и п. 7 Инструкции N 157н <2> все хозяйственные операции, осуществляемые учреждением, должны оформляться оправдательными документами. Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, в целях отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности должны производиться автономным учреждением в регистрах бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Для чего предназначены регистры бухучета?

Итак, как мы уже сказали выше, данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Отметим, что в силу ч. 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете не допускаются пропуски или изъятия объектов бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухучета. При этом под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухучете лишь для вида (в том числе непроизведенные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухучете вместо другого объекта с целью "прикрыть" его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.

Порядок формирования регистров бухучета

Регистры бухгалтерского учета формируются в виде книг, журналов, карточек на бумажных носителях, а при наличии технической возможности - на машинном носителе в виде электронного документа (регистра), содержащего электронную подпись (далее - электронный документ).

Записи в регистры бухгалтерского учета необходимо делать по мере совершения операций и принятия к бухучету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в соответствующем журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета. В части забалансовых счетов операция отражается в зависимости от характера изменений объекта учета записью о поступлении (увеличении) или выбытии (уменьшении) объекта учета.

По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, хронологически подбираются и сброшюровываются. На обложке указываются: наименование субъекта учета; наименование главного распорядителя средств бюджета, полномочия которого исполняет субъект учета - организация, осуществляющая полномочия получателя бюджетных средств; название и порядковый номер папки (дела); период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (журнал операций), с проставлением года и месяца (числа); наименование регистра бухгалтерского учета (журнала операций) с обозначением при наличии его номера; количество листов в папке (деле).

Регистры бухгалтерского учета должны составляться на бумажных носителях или, при наличии технических возможностей, на машинных носителях - в виде электронного документа. В последнем случае учреждение, сформировавшее электронный документ, обязано изготавливать за свой счет копии этих документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственной жизни, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.

Формирование регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их хранения в виде электронных документов, подписанных электронной подписью, и (или) необходимости обеспечения их хранения на бумажном носителе осуществляется с периодичностью, установленной в рамках учетной политики субъектом учета, но не реже периодичности, определенной для составления и представления субъектом учета бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготавливаемой на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета. То есть в случае формирования регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе при отсутствии возможности их хранения в виде электронных документов в учетной политике надо прописать периодичность такого формирования (ежемесячно, ежеквартально и т.д.).

В целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах и фактах хозяйственной жизни, их изменяющих, в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, методических указаний по бухгалтерскому учету, в том числе особенностями автоматизированной технологии обработки учетной информации, учреждение вправе включить в первичный (сводный) учетный документ, составленный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты (данные).

Периодичность формирования

Согласно установленной в рамках документооборота периодичности формирования регистров бухгалтерского учета (журналов операций) на бумажном носителе (операционный день, месяц, квартал) по первичным (сводным) электронным документам, принятым к учету и относящимся к соответствующему регистру бухгалтерского учета (журналу операций), формируется реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов), подшиваемый в отдельную папку (дело).

По истечении месяца данные оборотов по счетам из соответствующих журналов операций записываются в главную книгу.

При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходят.

Порядок подписания

Регистры бухгалтерского учета подписываются лицом, ответственным за их формирование.

Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета согласно предоставленным для регистрации первичным учетным документам обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Обратите внимание! Формирование регистров бухгалтерского учета (журналов операций) и главной книги по сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется обособленно и с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.

Что должны содержать регистры бухучета?

В силу п. 11 Инструкции N 157н данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций, дате принятия к учету первичного документа) и (или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом с отражением в следующих регистрах бухгалтерского учета:

- журнале операций по счету "Касса";

- журнале операций с безналичными денежными средствами;

- журнале операций расчетов с подотчетными лицами;

- журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- журнале операций расчетов с дебиторами по доходам;

- журнале операций расчетов по оплате труда;

- журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

- журнале по прочим операциям;

- журнале по санкционированию;

- главной книге;

- в иных регистрах, предусмотренных Инструкцией N 157н, а также автономным учреждением в рамках своей учетной политики.

Формы указанных документов и других регистров бухгалтерского учета утверждены Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Если же в деятельности учреждения возникает необходимость использовать иные регистры учета, форма которых не утверждена, они могут быть разработаны самостоятельно и введены в рамках учетной политики. При этом регистры бухгалтерского учета, формы которых не унифицированы, устанавливаются субъектом учета в рамках своей учетной политики и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- наименование субъекта учета, составившего регистр;

- дату начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

- хронологическую и (или) систематическую группировку объектов бухгалтерского учета;

- величину денежного и (или) натурального измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единиц измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Отметим, что аналогичные реквизиты предусмотрены в ст. 10 Закона о бухгалтерском учете.

Как исправлять ошибки?

В силу ч. 8 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра.

Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, производится в следующем порядке (п. 18 Инструкции N 157н):

- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требующая внесения изменения данных в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций), исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым верных текста и суммы. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера ставится пометка "Исправлено";

- ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского учета (журнал операций), в зависимости от характера отражается последним днем отчетного периода посредством дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи, оформленной способом "красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записи;

- ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке уже представлена, в зависимости от характера отражается датой обнаружения ошибки посредством дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записи.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей обоснование внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), информацию о периоде, за который он составлен.

Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра, в порядке, предусмотренном положениями названного выше пункта Инструкции, записями, подтвержденными бухгалтерскими справками (ф. 0504833).

Как организовать хранение регистров бухучета?

В силу ст. 29 Закона о бухгалтерском учете автономные учреждения, как и другие организации, обязаны обеспечить хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Аналогичные требования содержатся в п. 14 Инструкции N 157н.

Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения утвержден Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 (далее - Перечень N 558). Однако необходимо учитывать, что названный Перечень не прошел процедуру обязательного официального опубликования, поэтому не влечет правовых последствий как не вступивший в силу (Решение ВАС РФ от 06.09.2011 N 7889/11 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании частично недействующим Приказа Минкультуры России от 25.08.2010 N 558"). Вместе с тем несмотря на данный факт именно Перечнем N 558 нужно руководствоваться учреждению при определении сроков хранения бухгалтерских документов.

В соответствии с указанным Перечнем регистры бухгалтерского (бюджетного) учета (главная книга, журналы операций, оборотные ведомости, накопительные ведомости, реестры, книги (карточки), ведомости, инвентарные списки и др.) должны храниться не менее пяти лет при условии проведения проверки (ревизии).

Необходимо отметить, что исчисление сроков хранения производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством. Так, исчисление срока хранения дел, законченных делопроизводством в 2016 г., начинается с 01.01.2017.

Помимо регистров бухгалтерского учета в процессе деятельности любого учреждения образуется множество прочих документов, которые подлежат хранению в течение длительных сроков, а некоторые - и в течение всего времени существования учреждения. Все эти документы, как правило, хранятся централизованно - в архиве учреждения. Передавать первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы в архив требует и п. 6.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив учреждения должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Порядок хранения первичных и выходных документов на машиночитаемых носителях определен в соответствующих нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в условиях его механизации (автоматизации).

Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к конкретному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива.

По окончании сроков хранения документов бухгалтерского учета они передаются в архив.

Напомним, что в силу п. 14 Инструкции N 157н учреждению предоставлено право при наличии технической возможности осуществлять хранение первичных электронных документов (электронных регистров) на машинных носителях с учетом требований законодательства РФ, регулирующего использование электронной цифровой подписи в электронных документах. То есть регистры бухгалтерского учета могут не выводиться на бумажный носитель, а храниться в электронной форме.

Необходимо отметить, что в соответствии с положениями ст. 21 Закона о бухгалтерском учете виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета при оформлении первичных учетных документов в электронном виде организация может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" вид электронной подписи (Письма Минфина России от 05.05.2015 N 07-01-06/25701 и от 02.06.2015 N 03-01-13/01/31906).

При этом следует помнить, что согласно ч. 3 ст. 19 указанного Закона в случаях, если федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, вступившими в силу до 01.07.2013, предусмотрено использование электронной цифровой подписи, применяется усиленная квалифицированная электронная подпись в соответствии с названным Законом.

Напомним, что под электронной подписью понимается информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию.

Электронная подпись может быть двух видов: простая и усиленная. В свою очередь усиленная электронная подпись может быть неквалифицированной или квалифицированной.

Какова ответственность за недочеты при работе с регистрами

бухгалтерского учета?

В случае обнаружения недостатков в деятельности учреждения, связанных с регистрами бухгалтерского учета, оно может быть привлечено к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ. Объектом правонарушения, предусмотренного указанной статьей, является совокупность способов ведения бухгалтерского учета, образующего учетную политику организаций, независимо от их организационно-правовых форм.

Объективную сторону правонарушения составляет искажение данных бухгалтерского учета, в том числе связанных с искажением сумм начисленных налогов и сборов, а также нарушение срока хранения учетных документов.

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в частности к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 5000 до 10 000 руб. При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимаются:

- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;

- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

- отсутствие у учреждения первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

За повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету применяются санкции в виде административного штрафа от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификации на срок от одного года до двух лет. При этом повторным совершением административного правонарушения является совершение правонарушения в тот период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию за совершение однородного административного правонарушения (п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ). Напомним, что лицо, которому назначено административное наказание за совершение административного правонарушения, считается подвергнутым данному наказанию со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения упомянутого постановления (ст. 4.6 КоАП РФ).

Согласно ст. 3.11 КоАП РФ дисквалификация заключается среди прочего в лишении физического лица права занимать определенные руководящие должности (в том числе занимать должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом).

Исходя из примечания 2 к ст. 15.11 КоАП РФ должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные обозначенной статьей, в частности, при исправлении ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в определенном законодательством РФ порядке.

А.Гусев

К. п. н.,

эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"