Разберемся, когда затраты на аренду участка, занятого недвижимым объектом основных средств, будут в полном размере относиться на расходы и учитываться в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Покупка земли

При возведении объекта недвижимости кроме денег застройщику еще в обязательном порядке нужен и земельный участок, на котором этот самый объект будет находиться. Он может быть приобретен застройщиком в собственность либо взят в аренду. Затраты на покупку земли с подписания акта приема-передачи с собственником и до завершения строительства подлежат включению в первоначальную стоимость объекта. Ведь они напрямую связаны с его возведением (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета эти затраты за весь период строительства подлежат отражению проводками:

Дебет 08 Кредит 60.

Аренда участка

Но также возможен и вариант, при котором объект возводится на участке, который уже давно арендуется организацией, на нем размещены другие объекты, эксплуатируемые не первый год. И арендная плата за участок в регистрах бухгалтерского учета относится на расходы по основной деятельности, что ежемесячно подлежит отражению записью:

Дебет 25 (26, 44 и др.) Кредит 60.

Для целей налогообложения прибыли расходы на аренду земельного участка следует признать прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения данные расходы могут быть признаны:

- как прямыми (включаться в себестоимость продукции, работ, услуг и уменьшать налогооблагаемую прибыль в момент реализации);

- так и косвенными (уменьшать налогооблагаемую прибыль каждый отчетный период).

Принятие решения о начале строительства нового объекта на части участка должно быть оформлено соответствующим организационно-распорядительным документом. С этого момента арендная плата за часть участка, отводимую под строительную площадку, на наш взгляд, должна подлежать отнесению на затраты по строительству объекта и в регистрах бухгалтерского учета отражаться проводкой:

Дебет 08 Кредит 60.

Для целей налогообложения прибыли арендная плата за выделенный под строительство участок с этого же момента должна включаться в затраты по возведению объекта.

Начисление амортизации по ОС

Какую дату следует считать датой принятия решения о начале строительства? По нашему мнению, в данной ситуации нет необходимости придерживаться абсолютной точности и высчитывать дату вступления в силу решения о начале строительства. Начисление амортизации по объекту основных средств (п. 21 ПБУ 6/01 в регистрах бухгалтерского учета и ст. 259 НК РФ для целей налогообложения прибыли), а также включение процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) начинаются с месяца, следующего за месяцем, в котором имело место данное событие. Включение арендной платы по земельному участку в затраты по строительству объекта следует производить по аналогии. Такого же мнения придерживается и финансовое ведомство (см. Письмо Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885).

Примечание. См. статью "Новый лимит основных средств: сложности перехода" на с. 44 журнала N 8, 2016.

И делать это следует вплоть до месяца, в котором строительство будет завершено и объект признан пригодным к эксплуатации, то есть принят к учету в качестве основного средства.

Бытует мнение, что этой датой следует признать день (точнее, месяц) получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Его, кстати, горячо поддерживает Минфин России (Письма от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).

Однако следует иметь в виду, что разрешение на ввод объекта подтверждает, что он возведен в полном соответствии с проектной документацией, разрешением на строительство и градостроительным планом земельного участка (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ).

Примечание. См. статью "Получено разрешение на ввод. Что дальше?" на с. 11 журнала N 5, 2013.

В разработанной проектной документации, как и в полученном разрешении на строительство, совсем не обязательно будет содержаться информация о внутренней планировке построенного здания, отделке помещений и пр. Следовательно, и в полученном разрешении на ввод таких сведений тоже не будет. Разрешение на ввод только подтверждает, что работы по возведению объекта выполнены в объеме, предусмотренном в разрешении на строительство и в соответствии с предъявленной проектной документацией.

И собственник уже самостоятельно решает, пригоден ли объект к эксплуатации на данный момент, либо требуются еще какое-то время и деньги на доведение его до потребного состояния.

Подобного мнения придерживается и сложившаяся судебная практика.

Судебная практика. По мнению суда, до завершения всех отделочных работ объект не обязательно пригоден к эксплуатации, даже при наличии разрешения на ввод и свидетельства о регистрации права собственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, доведенное до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

Готовность объекта к использованию определяется не получением разрешения на ввод (для наглядности приведем следующую аналогию: в 18 лет разрешено вступать в брак, но не все 18-летние женаты или замужем), а решением руководства организации, для которой он возведен. Точно также и регистрация возникновения права собственности на построенный объект не означает еще, что он уже пригоден к эксплуатации, то есть должен быть принят к учету как объект ОС.

Включение построенного объекта недвижимости в состав основных средств может быть произведено как после регистрации возникновения права собственности на него, так и до этого события, в том числе и до подачи документов в Росреестр (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Таким образом, запись Дебет счета 01 Кредит счета 08 производится в регистрах бухгалтерского учета не на основании разрешения на ввод в эксплуатацию, хотя данный документ в обязательном порядке уже должен быть в наличии.

Основанием для этой проводки должен быть утвержденный руководством акт о признании объекта пригодным к эксплуатации. Он может быть составлен и в произвольной форме, но за образец оптимально взять акт о приеме-передаче здания (сооружения) ОС-1а (форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

После этой даты (как уже упоминалось выше - со следующего месяца) затраты на аренду участка, занятого недвижимым объектом основных средств, будут в полном размере относиться на расходы. Как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.