В последние годы налог на имущество физических лиц и налог на имущество организаций претерпели ряд серьезных изменений, связанных с переходом к определению налоговой базы по кадастровой стоимости имущества.

Ни для кого не секрет, что многочисленные налоговые льготы являются серьезной проблемой для сбалансированности бюджетов. В экономической литературе неоднократно указывалось на неэффективный характер этих льгот <1>. Анализ величины налоговых льгот в виде освобождения от уплаты налога показал, что, несмотря на принятые меры по их сокращению, потери бюджета продолжают оставаться высокими. В 2014 г. объем недопоступившего налога на имущество физических лиц по этой причине составлял 24,4 млрд руб., в том числе за счет льгот, установленных федеральным законодательством, 22,4 млрд руб. (92,0%). Следует учитывать, что объем льгот, установленных как на федеральном, так и на местных уровнях, за последние годы только увеличивался.

--------------------------------

<1> Малис Н.И. Совершенствование элементов налогового механизма - реальный путь повышения доходов бюджета // Финансовый журнал. 2013. N 3. С. 91 - 92.

С целью разработки предложений по сокращению объема льгот были проанализированы перечень и порядок их предоставления, проводился мониторинг сложившейся ситуации по применению льгот по налогу на имущество физических лиц на основе изучения нормативных правовых актов 51 муниципального образования (г. г. Белгород, Челябинск, Салехард и другие) и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Налоговые льготы представлены налоговыми вычетами и освобождениями от уплаты налога.

В соответствии со ст. 403 НК РФ если налоговая база определяется в отношении объекта налогообложения как его кадастровая стоимость, то предусматривается уменьшение налоговой базы в отношении квартиры на величину кадастровой стоимости 20 кв. м общей площади этой квартиры, в отношении комнаты - 10 кв. м площади этой комнаты, в отношении жилого дома - 50 кв. м общей площади этого жилого дома.

Проведенный анализ показал, что во всех рассматриваемых муниципальных образованиях не пользуются предоставленным п. 7 ст. 403 НК РФ правом увеличения размера налоговых вычетов.

Исследование льгот, связанных с освобождением от налогообложения и установленных нормативными правовыми актами муниципальных образований, позволяет сделать следующие выводы.

Во многих регионах наряду с применением налоговых льгот, определяемых НК РФ (льгот для пенсионеров, инвалидов, военнослужащих, чернобыльцев и других) установлен дополнительный перечень льгот. Основная масса льгот связана с социальной защитой определенных категорий населения; в ряде регионов имеются специфические льготы и, что особо хотелось бы отметить, присутствуют льготы, зависящие от определенного уровня доходов населения.

В регионах право на налоговые льготы имеют:

- дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей (Белгород, Санкт-Петербург, Челябинск и другие). В ряде муниципальных образований такая льгота предоставляется только в отношении имущества, находящегося в собственности и не используемого для предпринимательской деятельности; в других муниципальных образованиях льгота касается только имущества, полученного в порядке наследования от родителей; в третьих - льгота установлена для детей-сирот, не имеющих источника собственного дохода; в некоторых льгота действует только для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей в возрасте от 18 до 23 лет, находящихся на очной форме обучения;

- родители, опекуны и другие официальные представители, осуществляющие уход за детьми-инвалидами (Кострома, Курск, Ханты-Мансийск и другие города);

- многодетные семьи (Тула, Уфа, Киров и другие).

В ряде муниципальных образований (г. Великий Новгород, Салехард, Ижевск и другие) эта льгота установлена в размере 100% суммы налога, в других же - в размере 50% от ставки налога на имущество физических лиц;

- одинокие матери, имеющие детей до 18 лет (Тула, Воронеж);

- несовершеннолетние и совершеннолетние лица, не достигшие возраста 24 (23) лет, обучающиеся на дневной форме обучения в образовательных организациях. Условия предоставления такой льготы варьируются от региона к региону. Так, в Ярославле эта льгота предоставляется в случае, если названные лица находятся на иждивении пенсионеров. В Вологде и Ижевске такая льгота предоставляется детям, чьи родители - инвалиды I и II группы, а в Новосибирске - детям из многодетных семей.

В ряде муниципальных образований установлены специфические льготы для:

- граждан, удостоенных звания "Почетный гражданин города" (Белгород, Элиста);

- налогоплательщиков-собственников в размере 60% в отношении жилых помещений в многоквартирном доме, признанных непригодными для проживания, а также жилых помещений в многоквартирном доме, признанном аварийным и подлежащим сносу или реконструкции (при условии неиспользования в предпринимательской деятельности) (г. Ярославль);

- физических лиц, признанных пострадавшими в результате пожара (городское поселение Истра Московской области; г. Черногорск, Республика Хакасия);

- граждан, избранных председателями уличных комитетов и председателями органов территориального общественного самоуправления (г. Ижевск).

Налоговые льготы зачастую касаются ограниченного круга объектов налогообложения. Так, согласно ст. 407 НК РФ они применяются в отношении квартиры или комнаты, жилого дома, гаража или машино-места, а также помещений или сооружений, используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, жилых помещений, открытых для посещения, негосударственных музеев, галерей, библиотек и, кроме того, в отношении хозяйственных строений или сооружений, чья площадь не превышает 50 кв. м и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. В ряде муниципальных образований налоговые льготы ограничены определенными видами объектов налогообложения, например квартирами (комнатами), жилым домом, гаражом (машино-местом), как это наблюдается в Рязани и Казани.

В Уфе льготы распространяются только на жилые помещения (квартиры, комнаты) и жилые дома, в Великом Новгороде - на жилые помещения, находящиеся в собственности, где проживает семья (г. Великий Новгород). В Казани и Саяногорске льгота действует там, где недвижимость находится в собственности налогоплательщика и не используется в предпринимательской деятельности; в Самаре и Туле для получения такой льготы необходимо наличие лишь права собственности на это имущество.

Полагаем, что в целях увеличения налоговых доходов муниципальных образований целесообразно сократить круг объектов недвижимого имущества, в отношении которых могут применяться налоговые льготы. В частности, из перечня имущества, установленного ст. 407 НК РФ, целесообразно убрать гаражи и машино-места, поскольку это имущество не является социально значимым.

В ряде муниципальных образований при предоставлении льготы учитывается размер дохода налогоплательщиков, что кажется нам справедливым. Так, в Рязани льгота предоставляется членам семей, в составе которых имеются трое и более детей в возрасте до 18 лет, а также учащиеся дневной формы обучения, аспиранты, ординаторы, студенты, курсанты в возрасте до 24 лет, если доход на каждого члена семьи ниже прожиточного минимума; в г. Белгороде - лицам, имеющим на своем иждивении трех и более несовершеннолетних детей и имеющим среднедушевой доход ниже установленного законодательством Белгородской области прожиточного минимума; в г. Нижнем Новгороде - гражданам, признанным малоимущими в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2003 N 44-ФЗ "О порядке учета доходов и расчета среднедушевого дохода семьи и дохода одиноко проживающего гражданина для признания их малоимущими и оказания им государственной социальной помощи"; в г. Чебоксары - собственникам имущества (жилые дома, квартиры), имеющим трех и более несовершеннолетних детей и доход которых не превышает уровня прожиточного минимума; в г. Салехард - семьям, имеющим трех и более детей и у которых среднедушевой доход ниже величины прожиточного минимума на душу населения, утвержденного постановлением правительства Ямало-Ненецкого автономного округа, а также семьям, имеющим детей-инвалидов, у которых среднедушевой доход ниже величины прожиточного минимума на душу населения, утвержденного правительством Ямало-Ненецкого автономного округа; в городском поселении Истра (Московская область) освобождается на 20% от уплаты налога имущество физических лиц членов многодетных семей, если их среднедушевой доход ниже величины прожиточного минимума, установленного в Московской области (за исключением имущества, которое может использоваться в предпринимательской деятельности); в г. Междуреченске (Кемеровская область) льгота дается малоимущим гражданам, среднедушевой доход которых не превышает величины прожиточного минимума, установленного в целом по Кемеровской области в расчете на душу населения на начало года, за который предоставляется налоговая льгота.

Следует отметить одно важное обстоятельство: предоставляемые федеральным законодательством льготы не связаны с фактической платежеспособностью налогоплательщиков, что, на наш взгляд, нарушает принцип справедливости налогообложения. Для примера рассмотрим льготы по налогу на имущество физических лиц, предоставляемые пенсионерам.

Сумма налога, не поступившая в бюджет в связи с предоставлением данной льготы, составила в 2012 г. 14,9 млрд руб., в 2013 г. - 17,8 млрд руб., в 2014 г. - 19,8 млрд руб. В 2014 г. удельный вес льгот, установленных в отношении пенсионеров, составил 81,5% от общей суммы налоговых льгот.

При установлении данной льготы не учитывалось, что, во-первых, многие пенсионеры работают, во-вторых, что у определенного количества пенсионеров довольно высокий размер ежемесячной пенсии. Исходя из учета того, что в 2014 г. среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников составляла 32 629 руб., средний размер пенсий - 10 889 руб., считаем целесообразным льготу предоставлять не всем пенсионерам (как работающим, так и неработающим), а только тем, у которых ежемесячный доход ниже 100 тыс. руб. При этом размер налога с пенсионеров не должен превышать 1/3 от их дохода.

Таким образом, считаем целесообразным как на федеральном, так и местном уровнях поддержать инициативу ряда муниципальных образований по увязке права предоставления налоговых льгот с уровнем дохода налогоплательщика.

Мониторинг порядка применения налоговых льгот по налогу на имущество организаций был проведен на основе анализа законов, принятых в 38 субъектах Российской Федерации (Тульской области, Псковской области, Республике Бурятия и других) по разным федеральным округам, перешедших на определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости налогооблагаемых объектов.

Налоговые льготы, представленные в законах субъектов Российской Федерации, установлены в виде налоговых вычетов и освобождения от налогообложения.

В отдельных субъектах Федерации в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, предусмотрено уменьшение налоговой базы на величину кадастровой стоимости определенного размера площади недвижимого имущества, причем этот размер по регионам и видам недвижимого имущества колеблется от 20 до 500 кв. м.

Причем если в отдельных регионах эта льгота предоставляется только налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, то в других - применение специального режима налогообложения не является условием ее предоставления.

В Псковской области налогоплательщикам, применяющим специальный налоговый режим, предоставляется право уменьшить сумму налога на сумму денежных средств, исчисленную как произведение налоговой ставки на величину кадастровой стоимости 50 кв. м площади торговых центров (комплексов) и помещений в них.

В Кемеровской области налоговая база в отношении административно-деловых и торговых центров (комплексов) и помещений в них (кроме помещений, находящихся в оперативном управлении автономных, бюджетных и казенных учреждений) уменьшается на величину кадастровой стоимости 100 кв. м площади объекта недвижимого имущества на одного налогоплательщика в отношении одного объекта по выбору налогоплательщика.

В Забайкальском крае налоговая база в отношении всех видов недвижимого имущества, определяемого законом, уменьшается на величину кадастровой стоимости 150 кв. м площади объекта недвижимого имущества по одному объекту на одного налогоплательщика по его выбору.

В Тюменской области налоговая база в отношении административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них, введенных в эксплуатацию до 01.01.2010, уменьшается на величину кадастровой стоимости 150 кв. м площади объекта недвижимого имущества на одного налогоплательщика, опять-таки в отношении одного объекта по выбору налогоплательщика.

В Республике Бурятия в отношении административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них, а также нежилых помещений налоговая база в 2016 г. уменьшается на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества или 100 кв. м площади помещения.

В Ханты-Мансийском автономном округе для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) упрощенную систему налогообложения, налоговая база в отношении административно-деловых и торговых центров (комплексов) и помещений в них, а также нежилых помещений уменьшается на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества в отношении одного объекта недвижимого имущества или 100 кв. м площади помещения в отношении одного помещения по выбору налогоплательщика. Но делается одна оговорка: среднемесячная начисленная заработная плата работников налогоплательщика за предшествующий налоговый период должна составлять не менее среднемесячной начисленной заработной платы работников организаций в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре по виду экономической деятельности, являющемуся основным для налогоплательщика.

В Тульской области для налогоплательщиков, применяющих единый налог на вмененный доход или упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества налоговая база уменьшается на величину кадастровой стоимости 100 кв. м, если среднесписочная численность работников составила не менее пяти человек, 200 кв. м - если среднесписочная численность работников составила не менее десяти человек, площади объекта недвижимого имущества на одного налогоплательщика в отношении одного объекта по его выбору. Обязательным условием является то, что за предшествующий налоговый период среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников налогоплательщика должна быть не ниже среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников организаций в Тульской области по виду экономической деятельности, являющемуся основным для налогоплательщика.

В г. Москве для субъектов малого предпринимательства предусмотрено уменьшение налоговой базы на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества на одного налогоплательщика в отношении одного объекта по выбору налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:

- налогоплательщик-организация состоит на учете в налоговых органах не менее чем три календарных года, предшествующие налоговому периоду, в котором налоговая база подлежит уменьшению;

- за предшествующий налоговый период средняя численность работников налогоплательщика составила не менее 10 человек и сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) на одного работника составила не менее 2 млн руб.

В Республике Хакасия налоговая база уменьшается:

- для налогоплательщиков, применяющих единый налог на вмененный доход или упрощенную систему налогообложения, на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества организациями при условии, что за предшествующий налоговый период среднесписочная численность работников налогоплательщика составила не менее пяти человек и среднемесячная начисленная заработная плата работников налогоплательщика составила не менее среднемесячной начисленной заработной платы работников организаций в Республике Хакасия по виду экономической деятельности, являющемуся основным для налогоплательщика;

- для организаций - на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества, используемого для осуществления образовательной деятельности и (или) медицинской деятельности, в отношении одного объекта недвижимого имущества по выбору налогоплательщика;

- для организаций потребительской кооперации, осуществляющих деятельность в сельской местности, - на величину кадастровой стоимости 500 кв. м площади объекта недвижимого имущества в отношении нежилых помещений (в том числе отдельно стоящих зданий, строений, сооружений, а также нежилых помещений, расположенных в многоквартирных домах), фактически используемых для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Определенные особенности порядка применения налоговых вычетов установлены в Приморском крае. Налоговая база в отношении административно-деловых и торговых центров (комплексов) и помещений в них (кроме помещений, находящихся в хозяйственном ведении или оперативном управлении государственных (муниципальных) учреждений и предприятий) и нежилых помещений уменьшается на 20% кадастровой стоимости каждого объекта недвижимого имущества.

В целях ускорения развития малого бизнеса и увеличения налоговой базы субъектов Федерации считаем целесообразным сократить круг налогоплательщиков, которым субъекты Федерации в настоящее время самостоятельно предоставляют налоговые вычеты. Для этого в Налоговый кодекс РФ необходимо ввести норму, согласно которой налоговые вычеты могут устанавливаться только для малых предприятий при наличии у них определенного количества работников и определенной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Как известно, Налоговый кодекс не устанавливает специального перечня для освобождения от уплаты налога для объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. В большинстве субъектов Российской Федерации также не введены специальные перечни налоговых льгот для объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. Однако в ряде регионов установлены специальные налоговые льготы в виде освобождения от уплаты налога. Так, в Ханты-Мансийском автономном округе предусмотрено освобождение от уплаты налога организаций, реализующих инвестиционные проекты.

Законом г. Москвы предусмотрен довольно широкий круг налогоплательщиков, которым предоставляется льгота в виде освобождения от уплаты налога. Так, налогоплательщики уплачивают налог в размере 25% суммы налога, исчисленной в отношении:

- расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых:

налогоплательщиками для осуществления образовательной деятельности и (или) медицинской деятельности;

научными организациями, выполняющими научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований и Российского фонда технологического развития, при условии, что указанные средства составляют не менее 30% всех доходов, полученных научной организацией в отчетном (налоговом) периоде;

- нежилых зданий (строения, сооружения) и помещений в них, если они не переданы в пользование третьим лицам и используются налогоплательщиком для размещения рабочих мест работников, обеспечивающих его производственную деятельность, и если выполняется ряд других условий.

Также Закон г. Москвы предусматривает уменьшение налоговой базы на кадастровую стоимость, увеличенную на коэффициент 2, минимальной площади номерного фонда гостиницы, расположенной в принадлежащих налогоплательщику здании или помещениях в здании, при наличии по состоянию на 1 января налогового периода выданного аккредитованной организацией свидетельства о присвоении гостинице категории, предусмотренной системой классификации гостиниц и иных средств размещения. Кроме того, Закон г. Москвы предусматривает, что профессиональные союзы, их объединения (ассоциации) уплачивают налог в размере 25% от исчисленной суммы налога в отношении зданий (строений, сооружений), не переданных в пользование третьим лицам, за исключением профессиональных союзов и их объединений (ассоциаций), и используемых налогоплательщиком для выполнения своих уставных задач.

Проведенный выше анализ свидетельствует об отсутствии системного подхода как к определению перечня налоговых льгот, категорий налогоплательщиков, которым данные льготы предоставляются, так и к установлению налоговых вычетов и налоговых освобождений.

Налог на имущество физических лиц и налог на имущество организаций являются базовыми элементами системы налогообложения РФ. Хотя в последние годы в целом по стране прослеживается тенденция роста доли каждого из этих налогов в доходах соответствующих бюджетов, среднегодовые темпы их поступлений снижаются, что объясняется введением многочисленных льгот. Изложенные выше предложения по совершенствованию порядка предоставления налоговых льгот позволят сделать эти налоги более системными, прозрачными, в должной мере выполняющими свою фискальную функцию.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 03.07.2016).

2. Семкина Т.И., Сорокин А.В. Потенциал роста поступлений налогов на имущество в Российской Федерации // Финансовый журнал. 2016. N 2. С. 52 - 54.

3. Резервы роста доходов местных бюджетов от налогообложения недвижимого имущества // Налоги и налогообложение. 2016. N 7. С. 520 - 536.

4. Статистическая информация / Федеральная служба государственной статистики. Режим доступа: http://www.gks.ru.

5. Статистическая информация / Федеральная налоговая служба. Режим доступа: http://www.nalog.ru