Глава 23 НК РФ предусматривает основания, при которых в налоговую базу физического лица включаются доходы в виде материальной выгоды, полученные от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. С 2016 г. порядок налогообложения указанной материальной выгоды претерпел изменения.

Вместе с тем в кардинальном пересмотре нуждается, по нашему мнению, сам подход к уплате НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды.

Суммы полученного и погашенного займа (кредита) не создают у физического лица доходов, расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ (п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

По общему правилу на сумму денежных средств, переданных по договору займа, со дня, следующего за днем передачи, по день возврата включительно начисляются проценты исходя из размера, указанного в договоре. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ст. 809 ГК РФ).

Иногда получение физическим лицом даже возмездного займа (кредита) может приводить к возникновению у него специального вида дохода - материальной выгоды.

Материальная выгода выражается в том, что заемщик пользуется заемными (кредитными) средствами бесплатно или за процент, размер которого меньше, чем предусмотренный НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по материальной выгоде определяется в зависимости от валюты займа (кредита).

Для займа (кредита), выраженного в рублях, налоговая база (сумма процентов) рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования Банка России и ставкой процента по договору, умноженная на непогашенную сумму займа (кредита).

Согласно Указанию Банка России от 11.12.2015 N 3894-У с 01.01.2016 самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается, а значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату.

Поэтому в расчете налоговой базы используется ключевая ставка Банка России, установленная на дату получения дохода налогоплательщиком. Если ставка станет ниже или выше, то на новую дату получения дохода расчет производится исходя из новой процентной ставки. Налоговая база за истекшие периоды не пересчитывается.

Размер ключевой ставки с 14.06.2016 составлял 10,5%, пока не был снижен до 10% в середине сентября 2016 г.

В 2015 г. доход в виде материальной выгоды возникал при ставке займа (кредита) меньше 5,5% годовых. С учетом "приравнивания" ставки рефинансирования к ключевой ставке в период с 01.01.2016 материальная выгода возникала, если ставка займа (кредита) была меньше 7,33%, ас 30.06.2016 выгода возникает, когда ставка по договору меньше 7%. Вопрос о дате, начиная с которой в целях налогообложения должен применяться новый размер ключевой ставки Банка России при ее изменении в течение года, требует отдельного рассмотрения.

При получении займа (кредита) не в российских рублях, а в валюте любой другой страны налоговая база образуется, если есть разница между суммой процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Материальная выгода является объектом налогообложения для физических лиц - налоговых резидентов вне зависимости от источника дохода, то есть в том числе и при получении займа (кредита) от иностранной организации (Письмо Минфина России от 12.05.2016 N 03-04-07/27290). В силу определения, содержащегося в ст. 11 НК РФ, при получении займа (кредита) от физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством иностранного государства, материальная выгода не определяется.

Когда заем (кредит) выдан российской организацией, российским индивидуальным предпринимателем, то доход, возникший в результате экономии на процентах за пользование полученными средствами физическим лицом - налоговым нерезидентом, относится к доходам от источников в России и будет облагаться там же.

Сумма экономии на процентах, полученная налоговым резидентом, облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Ставка налога для налоговых нерезидентов составляет 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Способ налогообложения, при котором лицу в законодательном порядке фактически вменяется доход, может быть оправдан целями противодействия случаям уклонения от налогообложения.

Однако отметим, что порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, заложенный при принятии ст. 212 НК РФ и сохраняющийся до настоящего времени в неизменном виде, не адекватен указанной цели. В силу используемых индикаторов возникновения дохода при получении займа (кредита) он может создавать для налогоплательщика чрезмерное налоговое бремя.

На практике это приводит к тому, что материальная выгода возникает по целевым кредитам, процентная ставка по которым субсидируется государством. Например, при пользовании заемными (кредитными) средствами, выданными на приобретение автомобилей в рамках подпрограммы "Автомобильная промышленность" государственной программы Российской Федерации "Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности", по жилищным (ипотечным) займам (кредитам) по программе госсубсидирования во исполнение Постановления Правительства РФ от 13.03.2015 N 220 "Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям и акционерному обществу "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию" на возмещение недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам)".

Несколько сглаживают указанную ситуацию предусмотренные освобождения от налогообложения при использовании полученных заемных (кредитных) средств на приобретение жилья и земельных участков под ИЖС, на рефинансирование соответствующих кредитов или их реструктуризации (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 65 ст. 217 НК РФ). Однако применение освобождения даже при соблюдении процедуры подтверждения права на имущественный налоговый вычет в большинстве случаев означает разрыв во времени между возникновением налогооблагаемого дохода и его освобождением (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Кроме того, НК РФ предусматривает способ улучшения жилищных условий работника и без выдачи целевого займа. Работодатель вправе возмещать работнику затраты по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Такие расходы учитываются в размере 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Как отдельный вид доходов такие возмещаемые проценты не облагаются у работника НДФЛ (п. 40 ст. 217 НК РФ).

При получении займа (кредита) в иностранной валюте в силу отсутствия экономического обоснования используемого индикатора (9% годовых) налогообложение носит произвольный характер.

Согласно сведениям, которые размещены на официальном интернет-сайте Банка России, о средневзвешенных процентных ставках ставки по рублевым кредитам примерно в 2 раза выше значения, установленного НК РФ для возникновения дохода в виде материальной выгоды.

Процентные ставки по валютным кредитам не только не имеют подобного запаса отклонений, но и в ряде случаев меньше 9%. Иначе говоря, получение кредита в иностранной валюте по рыночным ставкам приводит к возникновению обязанности по уплате налога, что особенно ярко проявляется в ситуации получения налоговым резидентом РФ кредита в иностранном банке (сумма уплачиваемого налога больше суммы причитающихся к уплате процентов).

Следует отметить, что вопросы налогообложения процентных расходов (доходов) имеют в НК РФ и другое решение.

С 2015 г. проценты по долговым обязательствам признаются в доходах и расходах организаций в фактическом размере, за исключением процентов по контролируемым сделкам (ст. 269 НК РФ). Контролируемой сделкой может быть признан договор займа, скажем, между организацией и физическим лицом - учредителем с долей участия более 25%, между организацией и ее директором (ст. ст. 105.1, 105.14 НК РФ).

В контролируемой сделке, проценты по которой выходят за пределы, установленные п. 1.2 ст. 269 НК РФ, как процентные расходы, так и процентные доходы рассчитываются исходя из рыночных цен. Если не удается обосновать, что ставка процента по выданному займу (кредиту) находится в интервале рыночных цен по сделкам, заключенным на сопоставимых условиях, организации придется включить в доходы "не полученные" от физического лица проценты.

Но применительно к материальной выгоде презумпция возникновения дохода при сделках между взаимозависимыми лицами реализована только для случаев приобретения товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Также обратим внимание еще на одну деталь. С 2016 г. датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Указанный порядок действует независимо от даты заключения договора, а также предусмотренных договором или фактических сроков погашения процентов по займу (кредиту).

Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды определяется только за период пользования заемными (кредитными) средствами. Долговое обязательство может прекратиться (исполнением, прощением долга и другими способами) и не в последний день месяца.

Исходя из положений ст. ст. 212 и 223 НК РФ определение налоговой базы по материальной выгоде внутри месяца производиться не должно. Требования определять налоговую базу на каждую дату погашения кредита НК РФ не содержит. Таким образом:

- при частичном погашении основного долга в течение месяца налоговая база определяется только на последний день месяца исходя из непогашенной суммы долга на последний день месяца;

- из разъяснений Минфина России (Письмо от 07.04.2016 N 03-04-06/19792) следует, что налоговая база должна определяться также за месяц погашения долгового обязательства. В НК РФ не содержится правил расчета налоговой базы, если на момент фактического получения дохода (последний день месяца) долговое обязательство уже отсутствует. Вместе с тем в любом случае при полном погашении долгового обязательства в течение месяца дни, истекшие после полного погашения долгового обязательства, в расчете налоговой базы не участвуют.

Отметим, что в отношениях между организациями межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно) не относятся к контролируемым сделкам (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Согласно НК РФ материальная выгода может возникать только при выдаче займа организацией или индивидуальным предпринимателем.

Включать в налоговую базу материальную выгоду при выдаче займа физическим лицом, не являющимся предпринимателем, другому физическому лицу считаем необоснованным вследствие значительного риска нарушения баланса публичных и частных интересов. В частности, гражданское законодательство содержит положения о презумпции беспроцентное договора займа, заключенного между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ и не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Следует принимать во внимание издержки на налоговое администрирование соответствующего дохода. Законодатель исключил проведение проверки цен для целей контроля за уплатой НДФЛ в сделках между физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

С учетом изложенного предлагаются следующие изменения в гл. 23 НК РФ.

Необходимо предусмотреть возникновение налогооблагаемого дохода в виде материальной выгоды только для случаев получения заемных (кредитных) средств у организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся по отношению к налогоплательщику взаимозависимыми лицами.

При реализации такого подхода цели расходования займа (кредита) не имеют принципиального значения. В связи с чем освобождения от налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом (кредитом) к средствам, полученными после введения в действие новых правил, применяться не будут.

Налоговая база по данному виду дохода должна рассчитываться исходя из 2/3 стоимости ключевой ставки Банка России для рублевых займов (кредитов) и исходя из межбанковских ставок предложения (EURIBOR, SHIBOR, LIBOR) по соответствующим видам валют на срок 1 год. Для расчета должна применяться ставка, действующая на дату получения денежных средств. Последующие изменения индикатора на порядок обложения НДФЛ влиять не должны.

С учетом сокращения числа случаев возникновения налогооблагаемого дохода НДФЛ должен удерживаться и уплачиваться налоговыми агентами в общеустановленном порядке при выплате физическому лицу доходов в денежной форме. В настоящее время банки не производят удержание и уплату исчисленной суммы НДФЛ с материальной выгоды в отношении дохода, получаемого клиентами банка, не являющимися его работниками (п. 4 ст. 226 НК РФ). НДФЛ с указанных доходов клиенты-заемщики, не являющиеся работниками банка, уплачивают по итогам налогового периода самостоятельно на основании налоговой декларации.

При отсутствии долгового обязательства на конец месяца, в том числе за период с последнего дня истекшего месяца до даты прекращения обязательства, материальная выгода за указанный месяц определяться не должна. Законодатель должен более четко выразить свою волю и отказаться от "поиска" экономической выгоды при краткосрочном (менее месяца) периоде пользования денежными средствами. Для пресечения возможных злоупотреблений при систематическом предоставлении физическому лицу краткосрочных займов по льготной ставке налоговым органом может быть использована концепция необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая ставка в отношении доходов в виде материальной выгоды для всех налогоплательщиков независимо от налогового статуса должна быть единой - 30%.

Реализация вышеназванных предложений, по нашему мнению, устранит необоснованные препятствия в осуществлении кредитования физических лиц, позволит сделать механизм налогообложения дохода в виде материальной выгоды экономически обоснованным, а также значительно упростит налоговое администрирование.