Уже более года как в Москве введен торговый сбор. Его плательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся розничной, мелкооптовой или оптовой продажей товаров, в случае когда торговая деятельность ими осуществляется с использованием объектов движимого и (или) недвижимого имущества, а именно:

- объектов стационарной торговой сети, как имеющих торговые залы, так и не имеющих таковых (далее - СТСсТЗ и СТСбТЗ);

- объектов нестационарной торговой сети (далее - НСТС), включая разносную и развозную (с использованием движимого имущества-автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата) розничную торговлю, -

а также экономические субъекты, занимающиеся деятельностью по организации розничных рынков, при условии что объекты, через которые реализуются товары, и рынки расположены на территории г. Москвы.

Одновременно с введением гл. 33 НК РФ (п. 30 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации") были внесены изменения в три главы части второй НК РФ, в том числе и гл. 23 "Налог на доходы физических лиц". Введенная норма п. 5 ст. 225 НК РФ позволяет индивидуальным предпринимателям уменьшить величину исчисленного НДФЛ на сумму уплаченного торгового сбора. Как это правильно сделать? С таким вопросом предприниматель обратился к финансистам. Минфин ответил на вопрос Письмом от 12.09.2016 N 03-04-07/53154.

Порядок исчисления торгового сбора

Перед тем как приступить к комментарию к Письму Минфина России N 03-04-07/53154, напомним основные положения по исчислению и уплате торгового сбора.

Объектом обложения сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала (п. 1 ст. 412 НК РФ).

Датой возникновения объекта обложения сбором признается дата начала использования объекта торговли для осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор (ст. 412 НК РФ).

Законодатель предоставил право представительным (законодательным) органам муниципальных образований (городов федерального значения) при установлении сбора определять ставку сбора в пределах, установленных ст. 415 НК РФ (п. 2 ст. 410 НК РФ). Статьей 2 Закона г. Москвы от 17.12.2014 N 62 "О торговом сборе" установлены следующие ставки сбора:

- 40 500 руб. - для развозной и разносной розничной торговли (п. 2);

- 50 руб. с 1 кв. м площади розничного рынка - для деятельности по организации розничных рынков (п. 4).

Ставка сбора, установленного для деятельности по организации розничных рынков, подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (п. п. 1, 4 ст. 415 НК РФ). В целях применения гл. 33 НК РФ коэффициент-дефлятор на 2016 г. установлен в значении, равном 1,154 (Приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772). Следовательно, в текущем году рассматриваемая ставка сбора равна 57,7 руб/кв. м (50 руб/кв. м x 1,154).

Пунктами 1 и 3 ст. 2 Закона N 62 установлены ставки:

- для торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, нестационарной торговой сети и

- для торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.

Нормативными правовыми актами муниципальных образований (законами городов федерального значения) могут быть установлены дифференцированные ставки сбора в зависимости от территории осуществления конкретного вида торговой деятельности, категории плательщика сбора, особенностей осуществления отдельных видов торговли, а также особенностей объектов осуществления торговли (п. 6 ст. 415 НК РФ). Воспользовавшись данным правом, московские законотворцы установили дифференцированно ставки сбора для торговли через объекты стационарной и нестационарной торговой сети в зависимости от места их нахождения в Москве. Вся территория Москвы поделена на три зоны:

- в пределах Центрального административного округа (ЦАО) (далее - первая зона);

- в пределах МКАД, за исключением территории ЦАО (вторая зона);

- за пределами МКАД (третья зона).

В части торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, деление осуществлено также на объекты, площадь которых не превышает и превышает 50 кв. м. Размеры установленных ставок приведены в таблице.

Месторасположение

СТСбТЗ и НСТС

Стационарная торговая сеть с торговым залом с площадью

до 50 кв. м

свыше 50 кв. м

Первая зона

81 000

60 000

1200 руб. за каждый метр площади ТЗ в пределах 50 кв. м + 50 руб. за каждый кв. м площади свыше 50 кв. м

Вторая зона

40 500

30 000

600 руб. за каждый метр площади ТЗ в пределах 50 кв. м + 50 руб. за каждый кв. м площади свыше 50 кв. м

Третья зона

28 350

21 000

420 руб. за каждый метр площади ТЗ в пределах 50 кв. м + 50 руб. за каждый кв. м площади свыше 50 кв. м

Как видим, на объект торговли, имеющий площадь торгового зала, ставка сбора установлена в расчете на 1 кв. м зала. А на объект торговли, не имеющий торгового зала, ставка сбора установлена в расчете на объект осуществления торговли.

Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) также могут устанавливаться льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 410 НК РФ).

Сумму сбора его плательщики определяют самостоятельно для каждого объекта обложения сбором начиная с периода обложения, в котором возник такой объект. Исчисляется она как произведение ставки сбора в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности и фактического значения физической характеристики соответствующего объекта осуществления торговли (п. 1 ст. 417 НК РФ):

СТС = СТС x ЗФП,

где СТС - сумма торгового сбора; СТС - ставка сбора; ЗФП - значение физического показателя.

Предприниматель должен уплатить сбор не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения (п. 2 ст. 417 НК РФ). Период же обложения торговым сбором установлен как квартал (ст. 414 НК РФ). Поэтому уплату сбора необходимо осуществить до 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Следовательно, перечислить сумму исчисленного торгового сбора его плательщики должны были (должны будут):

- за I квартал 2016 г. - не позднее 25 апреля;

- за II квартал - не позднее 25 июля;

- за III квартал - не позднее 25 октября;

- за IV квартал - не позднее 25 января 2017 г.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель в 2016 г. занимался развозной торговлей на территории г. Москвы с использованием одной автолавки. Сумму торгового сбора за I, II, III и IV кварталы он уплатил 22 апреля, 25 июля, 20 октября 2016 г. и 23 января 2017 г.

Ставка сбора при развозной торговле установлена в расчете на объект осуществления торговли. Предприниматель использовал одну автолавку. Исходя из этого по итогам каждого квартала 2016 г. исчисленная сумма торгового сбора составляла 40 500 руб. (40 500 руб/об. x 1 об.).

Данные суммы предпринимателем были перечислены в бюджет. Их совокупность за год составила 162 000 руб. (40 500 + 40 500 + 40 500 + 40 500).

Разъяснения чиновников

В начале комментируемого Письма Минфин России напомнил, что индивидуальные предприниматели в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ вправе при исчислении налоговой базы по НДФЛ воспользоваться профессиональными налоговыми вычетами в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, закрепленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В случае же осуществления налогоплательщиком в субъекте РФ по месту своего учета вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с гл. 33 НК РФ установлен торговый сбор, налогоплательщик согласно упомянутому п. 5 ст. 225 НК РФ имеет право уменьшить величину НДФЛ, исчисленную по итогам налогового периода по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на сумму торгового сбора, уплаченного в этом налоговом периоде.

При этом чиновники уточнили, что воспользоваться таким правом могут физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Но при этом финансисты оставили без внимания еще одно необходимое требование НК РФ. Право на вычет предоставляется лишь тем предпринимателям, которые в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, представили в ИФНС России уведомление о постановке их на учет в качестве плательщика торгового сбора (форма ТС-1 "Уведомление о постановке на учет (внесении изменений показателей объекта осуществления торговли, прекращении объекта обложения сбором) организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика торгового сбора в налоговом органе по объекту осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор", утв. Приказом ФНС России от 22.06.2015 N ММВ-7-14/249@).

Постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве плательщика сбора в налоговом органе в соответствии с п. 1 ст. 416 НК РФ осуществляется на основании рассматриваемого уведомления. И представить такое уведомление плательщик сбора должен не позднее пяти дней с даты возникновения объекта обложения сбором.

Осуществление же вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, без направления указанного уведомления приравнивается к ведению деятельности налогоплательщиком без постановки на учет в налоговом органе.

Ответственность за нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе установлена ст. 116 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.

Несвоевременное представление плательщиком торгового сбора уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора не лишает такого плательщика права на уменьшение соответствующей суммы налога в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 225 НК РФ (п. 6.2 Письма ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11229@ "О торговом сборе").

Как видим, индивидуальный предприниматель - плательщик торгового сбора может уменьшить исчисленную величину НДФЛ на сумму уплаченного торгового сбора только по окончании календарного года (налогового периода по НДФЛ). Для отражения суммы торгового сбора, уплаченной в налоговом периоде, подлежащей зачету в соответствии с положениями п. 5 ст. 225 НК РФ, в разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке", 13% налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@) предусмотрена строка 123.

В течение же налогового периода предприниматель уплачивает как торговый сбор, так и авансовые платежи по НДФЛ, сумма которых указана в налоговом уведомлении (форма уведомления утв. Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@). Уплатить авансовые платежи по НДФЛ предприниматель должен по срокам 15 июля, 15 октября и 15 января. Сумма авансовых платежей определяется налоговым органом на основании представленной предпринимателем налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 27.12.2010 N ММВ-7-3/768@).

Финансисты в комментируемом Письме указали, что налогоплательщик при исчислении по итогам налогового периода суммы НДФЛ в первую очередь уменьшает исчисленную сумму налога на сумму торгового сбора, уплаченного в налоговом периоде, и только затем учитывает суммы фактически уплаченных авансовых платежей.

Окончание примера 1. Уточним условие примера: размер налоговой базы по НДФЛ по итогам 2016 г. у предпринимателя составил 1 369 680 руб., в представленной им декларации о предполагаемом доходе на 2016 г. по строке 010 "Сумма предполагаемого дохода" было указано 1 000 000 руб. На основании налогового уведомления предпринимателем были перечислены авансовые платежи по НДФЛ в размере 65 000 руб. (1 000 000 руб. x 13% : 2), 32 500 руб. (1 000 000 руб. x 13% : 4) и 32 500 руб.

Общая сумма исчисленного к уплате НДФЛ исходя из размера налоговой базы составила 178 058,40 руб. (1 369 680 руб. x 13%).

Данная величина вначале уменьшается на сумму уплаченного торгового сбора 162 000 руб. Полученный остаток 16 058,40 руб. (178 058,40 - 162 000) предприниматель может уменьшить еще на сумму уплаченных авансовых платежей (130 000 руб.).

Поскольку сумма авансовых платежей превосходит данный остаток (130 000 > 16 058,40), то по итогам года подлежит возврату из бюджета НДФЛ в сумме 113 942 руб. (113 941,60 руб. (130 000 - 16 058,40)).

Приведенные суммы налоговой базы, уплаченных авансовых платежей, торгового сбора и налога, подлежащего возврату из бюджета, приводятся по строкам 060, 100, 123 и 140 разд. 2 налоговой декларации по НДФЛ за 2016 г.

Не исключена вероятность, что исчисленная по итогам года величина НДФЛ будет меньше, чем сумма уплаченного торгового сбора за год. Минфин России в комментируемом Письме указал, что возможность возврата суммы торгового сбора в части, превышающей исчисленную по итогам налогового периода сумму налога на доходы физических лиц, НК РФ не предусмотрена.

Пример 2. Несколько изменим условие примера 1: размер налоговой базы по НДФЛ по итогам 2016 г. у предпринимателя составил 968 640 руб.

Общая сумма исчисленного к уплате НДФЛ исходя из размера налоговой базы составила 125 923,20 руб. (968 640 руб. x 13%). Поскольку она не превосходит величину уплаченного торгового сбора (125 923,20 < 162 000), то уменьшить НДФЛ возможно лишь на часть величины торгового сбора, равной исчисленному к уплате налогу 125 923,40 руб. С остатком же суммы торгового сбора 36 076,80 руб. (162 000 - 125 923,20) предприниматель ничего сделать не может.

Возврату из бюджета предпринимателю подлежит совокупность уплаченных им за год авансовых платежей по НДФЛ - 130 000 руб.

Рассматриваемая норма п. 5 ст. 225 НК РФ позволяет уменьшить сумму исчисленного к уплате НДФЛ на величину торгового сбора, уплаченного в этом налоговом периоде. Причитающуюся к уплате сумму торгового сбора за IV квартал его плательщики обычно перечисляют в следующем году, ведь установленный срок уплаты - не позднее 25 января. И эту величину предпринимателю, у которого совокупность уплаченных сумм торгового сбора превосходит исчисленное значение НДФЛ, логично учесть при определении уменьшаемой величины торгового сбора за следующий календарный год.

Если последовать этому, то в примере 2 в качестве вычитаемой суммы торгового сбора будет 121 500 руб. (40 500 + 40 500 + 40 500). И на всю величину предприниматель сможет уменьшить сумму НДФЛ, так как 125 923,20 превосходит 121 500. Остающиеся же 4423,20 руб. (125 923,20 - 121 500) несколько уменьшат совокупность уплаченных авансовых платежей. Подлежащая возврату из бюджета сумма НДФЛ составит 125 577 руб. (125 576,80 (130 000 - 4423,20)).

Отметим, что руководство ФНС России, давая разъяснения по порядку применения п. 10 ст. 286 НК РФ, в Письме от 12.08.2015 N ГД-4-3/14174@ указало, что положения приведенной нормы позволяют на уплаченный торговый сбор за IV квартал уменьшить исчисленный налог на прибыль в налоговой декларации за налоговый период (год) либо уменьшить исчисленные авансовые платежи по налогу на прибыль в налоговой декларации за первый квартал следующего налогового периода.

Напомним, что норма п. 10 ст. 286 НК РФ дает право плательщикам налога на прибыль в случае осуществления им вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с гл. 33 НК РФ установлен торговый сбор, уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).

Норма п. 5 ст. 225 НК РФ, как видим, предоставляет предпринимателям возможность уменьшения суммы НДФЛ, исчисленной к уплате. В то же время сумма вычитаемого из налога на доходы физических лиц торгового сбора не может быть больше суммы самого налога. Если по итогам года величина сбора окажется больше исчисленного НДФЛ за этот год, то на следующий год превосходящая часть сбора не переносится. При получении же предпринимателем по итогам года убытка вычитаемая сумма сбора будет нулевой, поскольку само уменьшаемое (налог) равно нулю.

Уменьшить НДФЛ на торговый сбор можно только в том случае, если предприниматель состоит на учете в ИФНС в Москве по своему месту жительства и ведет торговую деятельность в Москве. Если же он состоит на учете в налоговой инспекции в другом субъекте РФ (по своему месту жительства), а торговую деятельность ведет в Москве (неважно, через объект недвижимости или через объекты нестационарной торговой сети), то уменьшить исчисленную сумму НДФЛ на уплаченный сбор он не может.

Несколько усугубляет положение индивидуального предпринимателя еще и отвлечение оборотных средств. Он сумму торгового сбора, как и другие плательщики сбора - "упрощенцы" и плательщики налога на прибыль, уплачивает ежеквартально, но уменьшить НДФЛ в отличие от них (законодатель позволил им уменьшать не только налог, но и суммы авансовых платежей) может лишь по окончании календарного года при представлении налоговой декларации по НДФЛ.

В заключение отметим, что руководство ФНС России Письмом от 21.09.2016 N БС-4-11/17680 направило комментируемое Письмо Минфина России N 03-04-07/53154 нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.