В настоящее время в сфере налогообложения доходов, полученных в результате операций с участием кредитных организаций, по-прежнему остаются спорные вопросы. В данной публикации мы рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДФЛ при получении налогоплательщиком дохода от банка.

Доход при списании банком долга по кредиту

В некоторых случаях (например, по причине отсутствия платежей в течение длительного периода времени) задолженность физического лица по кредиту, полученному в банке, признается безнадежной к взысканию и списывается с баланса кредитной организации.

С 1 января 2016 г. нормы НК РФ были дополнены важным положением. Из пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что для целей исчисления НДФЛ с доходов налогоплательщика датой фактического получения дохода может признаваться день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.

По сути, и до 2016 г. специалисты контролирующих ведомств придерживались позиции, которая была впоследствии закреплена законодательно.

Так, в Письме Минфина России от 21.08.2014 N 03-04-07/41923 указывалось, что при списании задолженности по кредиту с баланса кредитной организации у клиента - физического лица возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по возврату сумм основного долга и (или) процентов по нему и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%.

При этом датой получения дохода физическим лицом согласно указанному Письму должна была признаваться дата списания безнадежного долга с баланса кредитной организации на внебалансовые счета.

Таким образом, кредитные организации и до начала 2016 г. обязаны были исполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226 НК РФ, с момента списания задолженности по кредиту с баланса кредитной организации. В частности, в связи с отсутствием возможности удержать у клиента исчисленную сумму НДФЛ кредитные организации как налоговые агенты на основании п. 5 ст. 226 НК РФ обязаны были представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о сумме полученного клиентом дохода и невозможности удержания налога в виде справки по форме 2-НДФЛ с одновременным доведением указанной информации до клиента - физического лица.

В отношении применения данного подхода среди практикующих специалистов велись дискуссии. Дело в том, что в результате списания долги граждан не аннулируются, а числятся не менее пяти лет на внебалансовых счетах банков, по ним ведется работа по взысканию, к которой могут привлекаться также коллекторы. То есть долг по кредиту фактически может быть взыскан.

Некоторые суды по данному вопросу указывали следующее. Глава 23 НК РФ не включает сумму полученного займа в перечень видов облагаемых НДФЛ доходов. Денежные средства в виде кредита выдаются физическому лицу на условиях возвратности и срочности. В соответствии с п. 2 ст. 415 ГК РФ обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражения против прощения долга. Именно после прощения долга у физического лица возникает возможность распоряжаться денежными средствами, которые должны были бы пойти на погашение долга, по своему усмотрению. Следовательно, именно в этом момент и возникает облагаемый НДФЛ доход (см., например, Решение Елецкого городского суда от 17.02.2016 по делу N 2а-410/2016).

Однако с включением в НК РФ прямой нормы, направленной на регулирование данного вопроса, вероятность положительного для налогоплательщика судебного решения по данной категории дел практически равна нулю.

Доход по банковским вкладам в рублях (валюте)

В соответствии со ст. 36 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" под вкладом понимаются денежные средства в рублях или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в целях хранения и получения дохода. Доход по вкладу выплачивается в денежной форме в виде процентов.

Доход в виде процентов по банковским вкладам может облагаться НДФЛ с применением ставки 35% (по доходам налоговых резидентов, имеющих вклады в российских кредитных организациях), 13% (по доходам налоговых резидентов, имеющих вклады в иностранных банках) или 30% (по доходам нерезидентов) в случае превышения суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной следующим образом:

- по рублевым вкладам - исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5% (в отношении доходов в виде процентов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории РФ, начисленных за период с 15.12.2014 по 31.12.2015, при определении налоговой базы ставка рефинансирования Банка России увеличивается на 10%);

- по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

Напомним, что налоговыми резидентами для целей исчисления НДФЛ считаются граждане, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Если гражданин выехал за границу для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья, то период его нахождения в РФ не прерывается.

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет в рассматриваемой ситуации лежит на банке, привлекающем вклады (п. 4 ст. 214.2 НК РФ).

При этом важно дополнить, что ст. 214.2 НК не содержит положений, ограничивающих возможность ее применения физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей. Поэтому в отношении процентных доходов по вкладам в банках, получаемых физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, действует общий порядок налогообложения указанных доходов, установленный в ст. 214.2 НК РФ. Указанный вывод был изложен в Письме Минфина России от 01.09.2016 N 03-04-05/51080.

Согласно п. 1 ст. 837 ГК РФ договор банковского вклада заключается на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Кроме того, на практике договоры банковского вклада могут включать и иные условия, прямо не предусмотренные нормами гражданского законодательства, но не противоречащие им. Поэтому актуальным является вопрос применения правил, установленных ст. 214.2 НК РФ, в случае выбора различных вариантов правового регулирования отношений банковского вклада.

Так, по материалам одного из дел гражданин обратился в суд с возражениями относительно произведенного банком удержания НДФЛ с дохода в виде процентов по вкладу. В исковом заявлении гражданин обратил внимание суда на то обстоятельство, что НДФЛ удерживался банком при каждом начислении процентов, в то время как договор банковского вклада был заключен на срок, составляющий 3 года, и при досрочном расторжении договора вкладчиком проценты были бы значительно меньше.

Суд же данное обстоятельство влияющим на порядок исчисления НДФЛ не признал, указав, что примененный банком порядок соответствует законодательству (см., Решение суда Красноармейского района Саратовской области от 08.05.2013 по делу N 2-258/2013).

Однако досрочное расторжение физическим лицом договора банковского вклада и пересчет процентов вполне возможны. В данной ситуации возврат налогоплательщику суммы налога, излишне удержанного налоговым агентом с доходов в виде процентов по вкладу, может быть осуществлен по окончании налогового периода по письменному заявлению налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговый орган. Такой вывод был, в частности, изложен в Письме Минфина России от 28.06.2010 N 03-04-06/6-136.

Интересная ситуация по рассматриваемой проблеме была также рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12 по делу N А56-47243/2011.

По материалам дела между банком и его клиентами имели место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получали право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты. Налоговая инспекция при квалификации данных правоотношений сделала вывод о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно.

Однако, по мнению суда, к спорному доходу как полученному в связи с размещением денежных средств на счете в банке должны были быть применены положения, предусмотренные ст. 214.2 НК РФ, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

В случае если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами НК РФ предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению НДФЛ. Однако упомянутых обстоятельств инспекция в ходе выездной налоговой проверки не устанавливала.

Доход по вкладам в драгметаллах

Драгоценные металлы в настоящее время могут являться одной из разновидностей финансовых инструментов, выступающих в качестве объекта гражданского оборота. В действующих нормативных правовых актах выделяется:

- металлический счет, открываемый кредитной организацией и используемый для операций с драгоценными металлами;

- металлический счет ответственного хранения, используемый для учета драгоценных металлов, переданных на ответственное хранение в кредитную организацию, с сохранением при этом их индивидуальных признаков;

- обезличенный металлический счет, на котором учитываются драгоценные металлы без указания их индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению.

Для открытия вклада в драгметаллах клиенту открывается обезличенный металлический счет.

Договор банковского вклада предусматривает начисление процентов на сумму вклада за пользование банком такой суммой.

При этом по вопросу налогообложения рассматриваемых операций позиция контролирующих ведомств сводится к следующему. Вклад в драгметалле не является денежным вкладом, и проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного обезличенного металлического счета, подлежат обложению НДФЛ в полном объеме по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть по ставке 13% в случае исчисления НДФЛ с доходов налогового резидента. Нормы ст. 214.1 НК РФ в данном случае не применяются. Налогообложению подлежит вся сумма процентов независимо от того, превышает она установленные пределы или нет (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/56, от 13.02.2009 N 03-04-06-01/31).

Доход по сберегательным (депозитным) сертификатам

В соответствии со ст. 844 ГК РФ сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом его филиале. В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате банком выплачиваются сумма вклада и проценты, выплачиваемые по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов.

Как известно, особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены ст. 214.1 НК РФ. Однако факт признания сберегательного (депозитного) сертификата ценной бумагой не означает, что доход, полученный вкладчиком (держателем сертификата), является доходом по ценным бумагам.

Согласно п. 7 ст. 214.1 НК РФ в доходы по операциям с ценными бумагами включаются доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам. Таким образом, под процентным доходом по ценным бумагам в данной статье понимаются выплачиваемые суммы купонов (дисконта).

Будучи ценной бумагой, сертификат удостоверяет субъективные гражданские права имущественного характера - право вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов.

Поэтому доход, получаемый по сберегательному сертификату, относится к доходам по вкладам в банках. И проценты по вкладам в банках, в том числе удостоверенных сберегательным (депозитным) сертификатом, облагаются НДФЛ в особом порядке, установленном в ст. 214.2 НК РФ. Указанная позиция подтверждается частными разъяснениями специалистов контролирующих ведомств (см. Письмо Минфина России от 17.11.2015 N 03-04-07/66314).

Уступка прав по предъявительскому сберегательному сертификату осуществляется путем простой передачи сертификата бенефициаром другому физическому лицу. Указанная сделка между физическими лицами не подлежит какому-либо виду регистрации. Налоговых последствий, связанных с исчислением НДФЛ с процентов, данная уступка не влечет. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 16.01.2013 N 03-04-06/4-12, в котором сказано, что в отношении выплаты доходов в виде процентов банку - налоговому агенту во всех случаях следует применять положения ст. 214.2, п. 27 ст. 217 и п. 2 ст. 224 НК РФ.

Доход от продажи золотых монет

Монеты из драгоценных металлов Банка России - это коллекционные (памятные) и инвестиционные монеты Банка России специальных чеканок, являющиеся валютой РФ, в изготовлении которых используются дорогостоящие материалы (в частности, драгоценные металлы).

В соответствии с п. 1 Указания Банка России от 21.06.2013 N 3020-У "О порядке передачи Банком России памятных и инвестиционных монет из драгоценных металлов российским кредитным организациям и организации, изготавливающей банкноты и монету Банка России" памятные и инвестиционные монеты из драгоценных металлов, являющиеся законным средством наличного платежа на территории РФ, в связи с применением сложных дорогостоящих технологий чеканки и художественного оформления, а также использования для их изготовления драгоценных металлов могут обращаться как в качестве средств наличного платежа по номинальной стоимости, так и в качестве предметов коллекционирования, инвестирования и тезаврации по ценам, отличающимся от их номинальной стоимости.

Официальная позиция контролирующих ведомств по вопросу налогообложения сделок по продаже золотых монет приведена в Письме Минфина России от 30.08.2011 N 03-04-05/6-616.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Пункт 17.1 ст. 217 НК РФ предусматривает, что не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период при продаже имущества (отличного от недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

В случае невозможности подтверждения срока нахождения продаваемого имущества в собственности налогоплательщика - налогового резидента доходы, полученные от продажи, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

При этом в соответствии с положениями п. 1 ст. 220 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной им от продажи указанного имущества, но не превышающей в целом 250 000 руб.

Вместо применения имущественного вычета доход от продажи монет из драгоценных металлов можно уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением такого дохода (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).